Основные средства собственного производства учет. Самостоятельное изготовление основных средств

"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 2, 2004

Промышленные предприятия могут изготавливать основные средства не только для продажи, но и для собственных нужд. Как в этом случае принять объект к учету и как по нему в дальнейшем рассчитывать амортизацию?

Это мы рассмотрим на примере. Причем дадим порядок отражения данной ситуации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример. Производственное предприятие ООО "Модуль" изготавливает кондиционеры и реализует их через оптовую и розничную сеть.

В марте 2004 г. цех основного производства выпустил 55 кондиционеров. Этот показатель соответствует плану.

В марте цехом основного производства были израсходованы: материалы и полуфабрикаты на изготовление кондиционеров - 480 000 руб.; комплектующие изделия - 180 000 руб.

А также в марте бухгалтер ООО "Модуль" начислил:

• сдельную заработную плату рабочим цеха основного производства - 300 000 руб.;
• ЕСН на заработную плату рабочих цеха - 106 800 руб. (в том числе взносы на обязательное пенсионное страхование - 42 000 руб.);
• зарплату управленческому персоналу цеха - 100 000 руб.;
• ЕСН на зарплату управленческого персонала цеха - 35 600 руб. (в том числе взносы на обязательное пенсионное страхование - 14 000 руб.);
• амортизацию по оборудованию цеха - 20 000 руб.;
• амортизацию здания цеха - 25 000 руб.

Расходы на потребление цехом электроэнергии в марте составили 72 000 руб., а на коммунальные услуги - 48 600 руб.

Нормативная (плановая) стоимость одного кондиционера равна 24 000 руб. Эта стоимость используется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

По результатам инвентаризации остаток незавершенного производства на начало марта составил в натуральных измерителях 20 единиц продукции. Такой же остаток "незавершенки" был и в конце месяца.

На начало марта в бухгалтерском и налоговом учете прямые расходы на остаток незавершенного производства составили 250 000 руб. На конец месяца - 480 000 руб.

Сумма общепроизводственных расходов, которая приходится на остаток незавершенного производства на начало месяца, - 75 000 руб.

Согласно учетной политике в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы списываются ежемесячно на себестоимость реализованной продукции отчетного периода.

А в конце месяца один изготовленный кондиционер решили поставить на предприятии.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость такого объекта основных средств определяется как фактическая производственная себестоимость единицы готовой продукции, которая выпущена цехом основного производства в марте.

Производственная себестоимость готовой продукции, выпущенной цехом основного производства за отчетный месяц, рассчитывается по формуле:

Сгп = Снзп + ПРоп + Роп - Скнзп,

где Сгп - себестоимость готовой продукции; Снзп - расходы в незавершенном производстве на начало месяца; ПРоп - прямые расходы отчетного периода;

Роп - общепроизводственные расходы; Скнзп - расходы в незавершенном производстве на конец месяца.

Чтобы определить фактическую производственную себестоимость одного кондиционера, необходимо рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на выпущенную готовую продукцию цеха, и сумму прямых расходов на остатки незавершенного производства на конец месяца. После этого необходимо распределить общепроизводственные расходы между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец месяца.

Сумма прямых расходов цеха за месяц составит:

480 000 руб. + 180 000 руб. + 300 000 руб. + 106 800 руб. + 20 000 руб. = 1 086 800 руб.

Сумма общепроизводственных расходов цеха за месяц равна:

72 000 руб. + 48 600 руб. + 100 000 руб. + 35 600 руб. + 25 000 руб. = 281 200 руб.

Сумма прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию:

250 000 руб. + 1 086 800 руб. - 480 000 руб. = 856 800 руб.

Чтобы распределить сумму общепроизводственных расходов на готовую продукцию и остатки незавершенного производства на конец месяца, нужно определить процент доли прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, в общей сумме прямых расходов цеха за месяц с учетом их остатка на начало месяца:

856 800 руб. : (250 000 руб. + 1 086 800 руб.) х 100% = 64,09%.

Тогда доля общепроизводственных расходов, относящихся к готовой продукции, получится такой:

(75 000 руб. + 281 200 руб.) х 64,09% = 228 288,58 руб.

Общепроизводственные расходы, которые относятся к остаткам незавершенного производства, равны:

75 000 руб. + 281 200 руб. - 228 288,58 руб. = 127 911,42 руб.

Сумма прямых и косвенных расходов цеха за месяц представлена в таблице.

Распределение прямых и общепроизводственных расходов за март 2004 года

Фактическая производственная себестоимость всей готовой продукции, выпущенной цехом в марте, рассчитывается по формуле:

Сгп = (250 000 руб. + 75 000 руб.) + 1 086 800 руб. + 281 200 руб. - (480 000 руб. + 127 911,42 руб.) = 1 085 088,58 руб.

Себестоимость единицы готовой продукции составит:

1 085 088,58 руб. : 55 ед. = 19 728,88 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость кондиционера, используемого в качестве основного средства, будет равна 19 728,88 руб.

В марте 2004 г. организация приняла основное средство к бухгалтерскому учету и ввела кондиционер в эксплуатацию. При этом организация установила и в бухгалтерском, и в налоговом учете срок полезного использования кондиционера - 60 месяцев. Сделали это, руководствуясь правилами, приведенными в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию линейным методом. Определяя годовую сумму амортизационных отчислений, необходимо уделить особое внимание объектам основных средств, принятым в эксплуатацию в течение года. По ним годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается только по тем месяцам года, в которых объект эксплуатировался (за исключением того месяца, в котором объект был введен в эксплуатацию).

Поэтому в нашем случае годовая сумма амортизационных отчислений в 2004 г. составит:

19 728,88 руб. : 60 мес. х 8 мес. = 2630,52 руб.

А сумма ежемесячных амортизационных отчислений:

2630,52 руб. : 8 мес. = 328,82 руб/мес.

В бухгалтерском учете амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Так установлено в п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки по учету объекта основных средств, изготовленного для собственных нужд.

В марте 2004 г.:

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 02 (10, 25, 60, 69, 70)

• 19 728,88 руб. - учтены фактические расходы на изготовление кондиционера для собственных нужд;

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства" Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

• 19 728,88 руб. - принят на учет кондиционер в составе основных средств в эксплуатации.

В апреле 2004 г.:

Дебет 20 Кредит 02

• 328,82 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств производственного назначения за апрель.

Налоговый учет

Первоначальную стоимость основных средств собственного производства нужно рассчитывать так же, как и готовую продукцию. Это установлено п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ.

Поэтому, учитывая требования п.2 ст.319 Налогового кодекса РФ, первоначальную стоимость объекта основных средств нужно определять исходя из прямых расходов.

Формирование налоговой стоимости готовой продукции цеха за отчетный период представлено в таблице.

Регистр-расчет формирования налоговой стоимости готовой продукции цеха за отчетный период

Чтобы рассчитать сумму прямых расходов, приходящуюся на единицу изготовленной продукции, нужно определить нормативную себестоимость кондиционеров, находящихся в производстве в течение месяца. Для этого нужно определить:

1. общее количество кондиционеров, находящихся в производстве в марте:

20 ед. + 55 ед. = 75 ед.;

1. нормативную себестоимость общего количества кондиционеров, которые были в производстве в течение месяца:

24 000 руб. х 75 ед. = 1 800 000 руб.

Затем нужно рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на общее количество единиц продукции, изготовленной в марте. Эту сумму получают, складывая прямые расходы цеха в течение месяца и прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства на начало месяца. Сумма прямых расходов на остаток незавершенного производства согласно исходным данным составляет 250 000 руб.

Таким образом, сумма прямых расходов на производство готовой продукции в марте составляет:

250 000 руб. + 1 044 800 руб. = 1 294 800 руб.

Теперь рассчитаем долю прямых расходов в нормативной себестоимости общего количества выпускаемой цехом продукции в марте:

1 294 800 руб. : 1 800 000 руб. = 0,7193.

Нормативная стоимость остатка незавершенного производства на конец марта равна:

24 000 руб/ед. х 20 ед. = 480 000 руб.

И определим сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток незавершенного производства на конец месяца:

480 000 руб. х 0,7193 = 345 264 руб.

Следовательно, сумма прямых расходов, приходящаяся на произведенную в марте готовую продукцию:

1 294 800 руб. - 345 264 руб. = 949 536 руб.

В марте цехом изготовлено 55 кондиционеров. Тогда первоначальная стоимость кондиционера, используемого в качестве основного средства для производственных нужд предприятия, в налоговом учете будет такой:

949 536 руб/ед. : 55 ед. = 17 264,29 руб.

Косвенные расходы цеха на производство кондиционеров в марте с учетом остатка общепроизводственных расходов на начало месяца <*> составляют:

75 000 руб. + 323 200 руб. = 398 200 руб.

<*> Сумма общепроизводственных расходов, приходящихся на остаток НЗП на начало месяца в налоговом учете, дана в качестве исходных данных в примере.

Общепроизводственные расходы включают в первоначальную стоимость созданного объекта основных средств. И учитывают в составе косвенных расходов собирательного налогового регистра предприятия, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль за март. Бухгалтер должен начислять амортизацию в налоговом учете с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию. Это установлено п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ.

ООО "Модуль" будет начислять амортизацию по кондиционеру в налоговом учете линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в 2004 г.:

17 264,29 руб. х (1 мес. : 60 мес.) = 288,31 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом учете, на 40,51 руб. (328,82 - 288,31). Это связано с тем, что первоначальная стоимость кондиционера в бухгалтерском учете выше, чем в налоговом. Поэтому бухгалтер в те месяцы, когда будет начислять амортизацию по кондиционеру, должен показывать еще и постоянное налоговое обязательство. Его величина равна произведению разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией на ставку налога на прибыль. Это установлено п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), которое утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Отражая постоянное налоговое обязательство, бухгалтер ООО "Модуль" сделал такую проводку:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

• 9,72 руб. (40,51 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

М.А.Вишневская

Аудитор ЗАО "Актив"

Изготовить самостоятельно основные средства (далее – ОС) предприятие может либо собственными силами (т. е. хозяйственным способом), либо с привлечением со стороны подрядной организации (подрядным способом).

Самостоятельно изготовленные основные средства должны зачисляться на баланс по первоначальной стоимости (п. 146.4 Налогового кодекса, далее – НК; п. 7 П(С)БУ 7).

Если ОС для собственных нужд создаются:

хозспособом – в их первоначальную стоимость включаются все расходы, предусмотренные п. 8 П(С)БУ 7, а именно:

• прямые материальные затраты (сырье и материалы, запчасти, полуфабрикаты и т. п.);
• прямые затраты на оплату труда работников с начисленным ЕСВ;
• общехозяйственные расходы;
• затраты на оплату услуг сторонних организаций по изготовлению, установке, монтажу и наладке таких активов;
• амортизация оборудования и др.;

подрядным способом – в их первоначальную стоимость включаются расходы на оплату работ и услуг, выполненных подрядной организацией, и другие затраты, указанные в п. 8 П(С)БУ 7.

Таким образом, затраты на изготовление ОС в бухгалтерском и налоговом учете формируют первоначальную стоимость таких ОС. В дальнейшем они амортизируются (п. 146.5, 146.6 НК; п. 8 П(С)БУ 7) и не включаются в расходы текущего периода (пп. 139.1.5 НК).

Затраты на изготовление ОС являются капитальными инвестициями , накапливаются по дебету счета 15 с кредита счетов учета расходов (20, 23, 25, 65, 66, 91 и др.), а при вводе объекта в эксплуатацию списываются бухгалтерскими записями: Дт 10, 11 – Кт 15.

В целях формирования первоначальной стоимости различают ситуации, когда:

• сначала предприятием было принято решение, что для собственных нужд будут изготавливаться (создаваться) объекты ОС, а потом эти ОС были изготовлены;
• сначала объекты были изготовлены как готовая продукция предприятия или закуплены в качестве товара (т. е. для продажи), а затем было принято решение, что часть такой готовой продукции или товара будет использоваться в качестве ОС самим предприятием. То есть объекты переводятся в состав ОС из состава оборотных активов.

Во второй ситуации – когда объекты переводятся из состава оборотных активов (готовой продукции, товаров и т. п.) в состав ОС , их первоначальная стоимость равна себестоимости такой готовой продукции или товара, которая определяется согласно П(С)БУ 9 «Запасы» и П(С)БУ 16 «Расходы» (п. 11 П(С)БУ 7).

Кроме того, если при этом понесены еще и расходы на транспортировку, установку и монтаж объекта в месте его эксплуатации, то эти расходы также увеличивают первоначальную стоимость объекта.

Изготовление ОС и перевод из состава оборотных активов

Предприятием приняты решения:

• изготовить для собственных производственных нужд стол;
• перевести в состав ОС из состава готовой продукции шкаф, из состава товаров – кожаное кресло для кабинета руководителя.

Отразим эти операции в учете.

(грн.)

Здесь показаны простые операции по созданию на предприятии ОС. Более сложные хозоперации, связанные со строительством и сооружением объектов, правилами и требованиями, предъявляемыми к их изготовлению, пока не рассматриваем. Всему свое время: идем от простого к сложному. И тогда сложное станет простым.

Для приемки созданных основных средств в организации следует сформировать комиссию, которая должна определять:

• соответствует ли основное средство техническим условиям и можно ли ввести его в эксплуатацию;

• требуется ли доведение (доработка) основного средства до состояния, пригодного к использованию.

Документальное оформление

После обследования объекта комиссия должна дать заключение о возможности его использования. Для этого нужно составить первичный документ, который должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Таким документом может быть акт по форме № ОС-1а или по форме № ОС-1 .

Акт по форме № ОС-1а применяйте при строительстве зданий (сооружений). Составьте его в момент включения объекта в состав основных средств (в момент отражения его стоимости на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») (абз. 2 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7). Акт составьте на основании первичных учетных документов, подтверждающих понесенные расходы. Реквизиты организации-сдатчика, которые предусмотрены в начале акта, а также разделы «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи» и «Сдал» не заполняйте.

В акте по форме № ОС-1а укажите:

• номер и дату его составления;

• полное наименование основного средства;

• место приемки основного средства;

• заводской и присвоенный инвентарный номера основного средства;

• номер амортизационной группы и срок полезного использования основного средства ;

• сведения о содержании драгоценных металлов, камней;

• другие характеристики основного средства (общая площадь, количество этажей и т. д.).

Кроме того, поставьте пометку о заключении приемочной комиссии (например, запись «Можно эксплуатировать»). Оформленный акт утверждается руководителем организации.

При изготовлении собственными силами других основных средств (кроме зданий и сооружений) используйте форму акта № ОС-1 . Заполняя его, применяйте те же правила, что и при составлении формы № ОС-1а .

Такой порядок следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Одновременно с составлением акта по форме № ОС-1а (ОС-1 ) заполните инвентарную карточку по форме № ОС-6а (ОС-6 ) в одном экземпляре. Инвентарную карточку оформляйте на основании акта и первичных документов. В дальнейшем вносите в карточку сведения обо всех изменениях, влияющих на учет основного средства (переоценка, модернизация, внутреннее перемещение, выбытие). Отражайте эти сведения на основании первичных документов (например, на основании акта приема-сдачи модернизированных основных средств по форме № ОС-3 ).

Такой порядок предусмотрен указаниями, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Внимание: отсутствие (непредставление) первичных документов по учету основных средств является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность .

Первоначальная стоимость

Основные средства, сооруженные хозспособом, принимайте к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость включите все расходы, непосредственно связанные с изготовлением объекта (п. 8 ПБУ 6/01, п. 5.1.1 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160). Например, расходы на выплату зарплаты сотрудникам, участвующим в изготовлении, на приобретение стройматериалов, на содержание строительных машин и т. д. Подробный перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость построенных (изготовленных) основных средств, приведен в таблице .

Расходы при формировании первоначальной стоимости объекта учитывайте на основании:

• первичных учетных документов (требований-накладных, расчетных ведомостей и т. д.);

• любых других документов, подтверждающих понесенные затраты (таможенных деклараций, приказов о командировке и т. д.).

К учету принимайте документы, которые содержат обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Подробнее об оформлении первичных документов см. Как вести документооборот в бухгалтерии .

В процессе эксплуатации основного средства его первоначальная стоимость не изменяется. Поэтому, если какие-то расходы, связанные с созданием (изготовлением) объекта, понесены организацией после его учета в составе основных средств, первоначальную стоимость не меняйте. А затраты учтите в составе текущих расходов. Исключением являются случаи достройки (дооборудования) , реконструкции , модернизации , частичной ликвидации и переоценки основного средства. Такой порядок следует из пункта 14 ПБУ 6/01.

Ситуация: можно ли в бухучете включить в первоначальную стоимость основного средства, сооруженного хозспособом, зарплату административно-управленческого персонала? Организация никакой деятельности не ведет .

Да, можно.

Общехозяйственные расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства только в том случае, если они непосредственно связаны с созданием объекта. Об этом сказано в пункте 8 ПБУ 6/01 и пункте 5.1.1 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160. Если организация не ведет другой деятельности, то во время строительства административно-управленческий персонал выполняет функции, связанные с его обеспечением. Следовательно, в этих условиях расходы на содержание административно-управленческого персонала можно включить в первоначальную стоимость создаваемого объекта. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/178.

Бухучет: создание хозспособом

В бухучете все затраты, связанные с сооружением объекта хозспособом, отражайте на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». При этом делайте проводки:

Дебет 08-3 Кредит 10 (23, 25, 26, 60, 70, 76...)
- отражены затраты, связанные с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 19 Кредит 60 (76)
- отражен НДС по затратам, связанным с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию.

Нередко имущество, произведенное для продажи, организация использует для собственных нужд. Если бывшую продукцию вы планируете включить в состав основных средств, то сначала сформируйте его стоимость на счете 08. При этом сделайте такую запись:

Дебет счета 08 Кредит счета 43
- стоимость созданного имущества учтена в составе вложений во внеоборотные активы.

Отметим, хотя такая проводка и не предусмотрена Инструкцией к плану счетов, она верна. Ведь Инструкция не регулирует бухучет и не имеет преимуществ перед ПБУ (абз. 1, 2 преамбулы к Инструкции к плану счетов, письмо Минфина России от 15 марта 2001 г. № 16-00-13/05).

Сторнировать или исправлять эту запись не нужно. То, что имущество изначально учли на счете 43, - не ошибка. На тот момент предполагалось использовать его в составе МПЗ (п. 2 ПБУ 5/01).

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства и ее оценки прописан в ПБУ 6/01, который как раз обязателен для применения. Поэтому стоимость имущества, которое решили использовать как основное средство, включите сначала в состав вложений во внеоборотные активы. Это следует из пунктов 7-12 ПБУ 6/01 и абзаца 8 пункта 2 ПБУ 22/2010.

Как только объект будет отвечать определенным критериям , включите его в состав основных средств в общем порядке .

Бухучет: создание подрядчиком

В процессе создания основного средства хозспособом для выполнения отдельных работ организация может привлекать подрядчиков. Стоимость их услуг также учтите при формировании первоначальной стоимости создаваемого основного средства (п. 8 ПБУ 6/01). При этом сделайте проводки:

Дебет 08-3 Кредит 60 (76)
- отражена стоимость подрядных работ по сооружению объекта основных средств;

Дебет 19 Кредит 60 (76)
- отражен НДС, предъявленный подрядчиком.

Об особенностях учета основных средств, изготовленных подрядным способом, см. Как отразить в учете строительство основных средств подрядным способом .

Бухучет: принятие к учету и введение в эксплуатацию

Стоимость принятых готовых объектов отражайте на счете 01 «Основные средства» или счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к которым откройте субсчета «Основное средство на складе (в запасе)» и «Основное средство в эксплуатации». Если по времени постановка основного средства на учет и его ввод в эксплуатацию совпадают, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
- принято к учету и введено в эксплуатацию созданное хозспособом основное средство по первоначальной стоимости.

Если моменты постановки основного средства на учет и его ввода в эксплуатацию не совпадают, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство на складе (в запасе)» Кредит 08-3
- учтен созданный объект в составе основных средств по первоначальной стоимости.

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и Инструкции к плану счетов.

Бухучет: амортизация и начисление износа

В бухучете стоимость основных средств погашайте путем начисления амортизации . По основным средствам некоммерческих организаций начисляется износ . Такой порядок предусмотрен в пункте 17 ПБУ 6/01.

ОСНО

В налоговом учете основные средства, сооруженные хозспособом, отражайте по первоначальной стоимости .

Входной НДС по затратам, связанным с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию, принимайте к вычету в момент их принятия к учету (например, на счете 10 - по материалам) (п. 1 и 6 ст. 171, п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ). Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета .

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому в конце каждого налогового периода на их стоимость организация должна начислить налог (п. 2 ст. 159 и п. 10 ст. 167 НК РФ). Принять его к вычету можно в том же налоговом периоде (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).

Со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию начните начислять амортизацию .

Со следующего месяца после принятия основного средства к учету (отражения на счете 01 или 03) включите его стоимость в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении изготовления основных средств хозспособом. В процессе строительства организация не привлекала подрядчиков

ЗАО «Альфа» в январе начало строительство ангара хозспособом без привлечения подрядчиков. Организация закончила строительство в марте. В этом же месяце ангар был введен в эксплуатацию.

В январе организация приобрела строительных материалов на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Все они были полностью израсходованы в процессе строительства: в январе - на сумму 200 000 руб. (без учета НДС), в феврале - на 200 000 руб., в марте - на 100 000 руб. Ежемесячная зарплата рабочим, занятым в сооружении объекта (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний), составила 98 000 руб.

Операции, связанные с сооружением ангара, отражены в учете следующими проводками.

В январе:

Дебет 10-8 Кредит 60
- 500 000 руб. - приобретены стройматериалы;

Дебет 19 Кредит 60
- 90 000 руб. - отражен входной НДС по стройматериалам;

- 90 000 руб. - принят к вычету входной НДС по стройматериалам;

Дебет 08-3 Кредит 70 (69)
- 98 000 руб. - отражена в составе капитальных вложений зарплата рабочих, занятых в строительстве ангара в январе;

Дебет 08-3 Кредит 10-8
- 200 000 руб. - отражена в составе капитальных вложений стоимость стройматериалов, переданных на строительство ангара в январе.

В феврале:

Дебет 08-3 Кредит 70 (69)
- 98 000 руб. - отражена в составе капитальных вложений зарплата рабочих, занятых в строительстве ангара в феврале;

Дебет 08-3 Кредит 10-8
- 200 000 руб. - отражена в составе капитальных вложений стоимость материалов, переданных на строительство ангара в феврале.

В марте:

Дебет 08-3 Кредит 70 (69)
- 98 000 руб. - отражена в составе капитальных вложений зарплата рабочих, занятых в строительстве ангара в марте;

Дебет 08-3 Кредит 10-8
- 100 000 руб. - отражена в составе капитальных вложений стоимость стройматериалов, переданных на строительство ангара в марте.

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
- 794 000 руб. (98 000 руб. × 3 мес. + 200 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.) - принят к учету и введен в эксплуатацию ангар, построенный хозспособом.

В последний день марта бухгалтер начислил на стоимость строительно-монтажных работ НДС и тогда же отразил вычет налога. В учете организации были сделаны записи:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 142 920 руб. ((98 000 руб. × 3 мес. + 500 000 руб.) × 18%) - начислен НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 142 920 руб. - принят к вычету НДС, начисленный по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом.

Таким образом, в бухучете первоначальная стоимость сооруженного ангара составила 794 000 руб. Эту сумму бухгалтер указал в акте по форме № ОС-1а, который он составил при постановке готового объекта на учет.

В налоговом учете бухгалтер «Альфы» включил ангар в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 794 000 руб.

Ситуация: как организации отразить в учете поступление инвестиций на строительство недвижимости по концессионному соглашению?

В бухучете при поступлении инвестиций отразите кредиторскую задолженность перед концедентом. Задолженность спишите после передачи концеденту расходов на строительство объекта в части этих инвестиций. В налоговом учете поступление инвестиций отражайте как нецелевые бюджетные субсидии.

Объясним все по порядку. По концессионному соглашению концессионер обязан за свой счет создать или реконструировать объект, право собственности на который принадлежит или будет принадлежать концеденту. Это дает концессионеру право в течение срока, определенного соглашением, использовать данный объект в своей предпринимательской деятельности. При этом концедент может принимать на себя часть расходов на создание (реконструкцию) объекта концессионного соглашения. Такие правила установлены в частях 1 и 13 статьи 3 Закона от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ.

В нашем случае концедент принял на себя часть расходов в виде инвестиций в строительство. В учете это нужно отразить особым образом.

Бухучет

В бухучете у концессионера в части инвестиций от концедента не возникает ни доходов, ни расходов. Поступление инвестиций отразите проводкой:

Дебет 51 Кредит 76
- поступление инвестиций от концедента.

Расходы на строительство концессионного имущества отражайте на счете 08:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию концессионного имущества» Кредит 10 (23, 60, 68, 69, 70, 76 ...)
- отражены расходы на строительство объекта.

Когда реконструкция закончится, собственные расходы отразите на счете 04. А расходы в части полученных инвестиций передайте концеденту. В учете сделайте записи:

Дебет 04 Кредит 08
- собственные расходы на строительство объекта учены в составе нематериальных активов;

Дебет 76 Кредит 08
- расходы на строительство объекта в части полученных инвестиций переданы концеденту.

С месяца, следующего за месяцем завершения строительства, начните начислять амортизацию по нематериальному активу. Делайте это в течение срока действия концессионного соглашения. Проводка такая:

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 05
- начислена амортизация по нематериальному активу.

Сам построенный объект учитывайте на забалансовом счете. Например, можно открыть счет 012 «Имущество, полученное по концессионному соглашению». Примите его к учету по стоимости, указанной в акте приемки-передачи. С месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, начните начислять износ. Износ начисляйте в течение срока действия концессионного соглашения. Суммы износа учитывайте на отдельном забалансововом счете, например 013 «Износ имущества, полученного по концессионному соглашению».

В учете сделайте проводки:

Дебет 012
- отражен построенный концессионный объект;

Дебет 013
- начислен износ.

Такой порядок следует из ПБУ 14/2007, информационного письма Минфина России № ПЗ-2/2007, Инструкции к плану счетов (счета 08, 04, 05, 10, 20, 51, 76) и подтвержден Минфином России в письме от 8 февраля 2016 г. № 03-05-05-01/6120.

Налог на прибыль

В налоговом учете построенный объект примите к учету по первоначальной стоимости. Это будет сумма расходов на строительство объекта и доведение его до состояния, пригодного к использованию. В том числе расходов, профинансированных концедентом. Такой вывод можно сделать из положений абзаца 10 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

С месяца, следующего за тем, в котором объект ввели в эксплуатацию, начните начислять амортизацию (абз. 6 п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 259 НК РФ). Амортизируйте объект в течение срока полезного использования. В главе 25 Налогового кодекса РФ нет специального порядка, как определять срок использования основных средств, полученных по концессионному соглашению. Поэтому руководствуйтесь общими правилами (письмо Минфина России от 20 октября 2010 г. № 03-03-06/1/654).

Сами инвестиции нужно рассматривать как бюджетную субсидию, которая в целях налогового учета не признается целевой . Поэтому полученные средства включайте в доходы по мере того, как признаете в расходах амортизационные начисления.

По окончании срока действия концессионного соглашения не учтенную в доходах сумму инвестиций включите во внереализационные доходы. Сделайте это на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором была операция. А сумму недоначисленной амортизации по объекту учтите в составе внереализационных расходов.

Это следует из положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265, пункта 4.1 статьи 271 Налогового кодекса РФ, статьи 78 Бюджетного кодекса РФ. Такой подход подтверждают и представители Минфина России в частных разъяснениях.

УСН

Организации, применяющие упрощенку, обязаны вести бухучет, в том числе и основных средств, в полном объеме (ч. 1 ст. 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). При этом, чтобы не потерять право применять упрощенку, организация должна контролировать остаточную стоимость основных средств, которая не может превышать 100 000 000 руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Об особенностях учета основных средств, построенных (изготовленных) хозспособом, при упрощенке см. Как на УСН учесть поступление основных средств и нематериальных активов .

Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога расходы на сооружение основного средства, построенного хозспособом? Организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами .

Да, можно.

Право учитывать затраты на сооружение основного средства никак не связано со способом сооружения или изготовления основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Поэтому организация вправе учесть в расходах при расчете единого налога затраты на сооружение основного средства хозспособом.

ЕНВД

Организации - плательщики ЕНВД обязаны вести бухучет в полном объеме (ст. 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Поэтому при отражении в бухучете основных средств, построенных хозспособом, , что и при общей системе налогообложения.

На расчет ЕНВД операции, связанные с поступлением, движением и выбытием основных средств, не влияют (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Если созданное хозспособом основное средство представляет собой объект недвижимости, то право собственности на него организация должна зарегистрировать (ч. 1 ст. 4 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). Об особенностях учета таких объектов см. Как отразить в учете поступление основных средств, подлежащих госрегистрации .

ОСНО и ЕНВД

Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, то расчет налогов при строительстве (изготовлении) основного средства зависит от того, для какого вида деятельности оно используется.

Если основное средство используется только в рамках деятельности на общей системе налогообложения, то расходы по его строительству (изготовлению) учитывайте по правилам, действующим (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если основное средство используется только в рамках деятельности на ЕНВД, то в базе по единому налогу никаких расходов не учитывайте. Так как объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Основное средство, созданное хозспособом, может использоваться в деятельности организации, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой организация платит налоги по общей системе налогообложения. В этом случае расходы на создание основного средства, формирующие его первоначальную стоимость, нужно распределить. Это необходимо сделать, чтобы определить сумму амортизационных отчислений, которую можно включить в расчет налога на прибыль.

Такой порядок следует из пункта 9 статьи 274 и пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как учесть расходы при совмещении ОСНО с ЕНВД .

Сумму входного НДС также нужно распределить. Это необходимо сделать, чтобы определить сумму налога, которую можно правомерно поставить к вычету. Такой порядок предусмотрен в пунктах 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как принять к вычету входной НДС при раздельном учете облагаемых и необлагаемых операциях.

Мы производим электрические щиты. Один из них произвели для собственных нужд организации и установили. Фактическая себестоимость больше 40 тыс.руб. Какие нужно сделать проводки в учете? Какие суммы отразить в этих проводках для бухгалтерского и налогового учета? Производство и списание на нужды отражены в разных месяцах?

Готовая продукция, произведенная организацией, является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи, и принимается к учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактических затрат, связанных с ее производством.

При выпуске продукции из производства и оприходовании ее на склад в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 20 "Основное производство".

Единица готовой продукции, переданная со склада для использования в производственных целях в течение срока, превышающего 12 месяцев, себестоимостью более 40 000 руб. принимается организацией к учету в качестве объекта ОС.

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью объекта ОС, изготовленного организацией, признаются фактические затраты, связанные с производством этого объекта ОС, сформированные в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых организацией.

Следовательно, в рассматриваемом случае первоначальная стоимость объекта ОС равна сформированной в бухгалтерском учете фактической себестоимости произведенного электрического щита.

Отраженная на счете 43 фактическая себестоимость единицы готовой продукции, которую организация предполагает использовать в качестве объекта ОС, списывается в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, готового к эксплуатации, списывается на счет 01 "Основные средства".

В бухгалтерском учете стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. п. 17, 21 ПБУ 6/01).

Передача оборудования со склада готовой продукции собственному подразделению для использования в качестве ОС производится на основании Требования-накладной (форма N М-11).

Отражение оборудования в составе ОС оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1) .

И с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию данного средства, учитывать ежемесячно начисленную амортизацию в составе расходов (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

Статья:
Перевод готовой продукции в основное средство

Организация построила распределительный газопровод к своему строящемуся микрорайону в 2008 году. Планировали его продать, поэтому он числился на счете 43. Затраты по его техническому обслуживанию относили на счет 44. Сейчас учредители решили оставить его у себя, то есть организация должна перевести газопровод на счет 01 и начать начислять амортизацию. Достаточно ли для оформления перевода к бухгалтерской справке приложить решение учредителей?

Да, в принципе, для того, чтобы подтвердить правомерность данной хозяйственной операции, этого должно быть достаточно. Решение учредителей в таком случае будет являться первичным документом, подтверждающим намерение использовать газопровод в качестве основного средства. Ведь именно намерение, а не начало фактического использования имущества в качестве основного средства является основанием для его учета в составе основных средств, согласно статье 4 ПБУ 6/01.

Статья:
Налоговики рассказали, как перевести продукцию в основные средства

Выпускаем дорогостоящие приборы, модели которых быстро устаревают. У нас остался один прибор, который мы изготовили в прошлом году и который уже вряд ли получится продать. Мы хотим перевести прибор в состав основных средств и использовать его в нашей компании. Как оформить такой перевод и определить первоначальную стоимость актива?

Перевод готовой продукции в основные средства оформляют приказом руководителя и актом по форме ОС-1.

Готовую продукцию в налоговом учете оценивают исходя из приходящихся на нее прямых расходов (ст. 318 , п. 2 ст. 319 НК РФ). А первоначальную стоимость активов определяют как сумму затрат на их приобретение, изготовление и доведение до рабочего состояния (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, при переводе прибора из готовой продукции в основные средства его первоначальной стоимостью будет сумма прямых расходов, которые компания в 2010 году понесла при его изготовлении.*

Если компания в прошлом году не вела налоговый учет прямых расходов по каждой единице готовой продукции, то можно провести их инвентаризацию. А по ее итогам оформить налоговый регистр с расчетом суммы прямых расходов, приходящихся на устаревший прибор.

Среди множества видов приобретаемых организацией основных средств могут оказаться и такие, которые требуют монтажа. Например, к подобным объектам относится производственное оборудование, которое вводится в эксплуатацию только после проведения сборки и прикреплению к опоре, или контрольно-измерительные приборы, монтируемые в устанавливаемое оборудование.

Как правило, оборудование после осуществления его монтажа учитывается в составе основных средств, поэтому к учету оно принимается по первоначальной стоимости.

Так как же принять к учету основные средства, требующие монтажа?

В первоначальную стоимость объекта следует включать:

— сумму, уплаченную поставщику за оборудование по договору;

— сумму, уплаченную за доставку и приведение объекта основных средств в состояние, пригодное для дальнейшего использования.

Данный порядок учета указан в п. 7 и 8 ПБУ 6/01.

Для формирования стоимости оборудования, требующего монтажа, применяется счет 07 «Оборудование к установке». На нем отражаются все затраты на монтаж основных средств: стоимость используемых материалов для монтажа, зарплата сотрудников, осуществляющих монтаж, консультационные услуги и т.д.

Все это увеличивает первоначальную стоимость основного средства. Сумма затрат на монтаж оборудования определяется на основании первичных документов: это могут быть договоры, накладные, акты выполненных работ и т.д. Помимо этого, документами, подтверждающими понесенные расходы, могут являться приказы о командировке, таможенные декларации и пр.

Между тем, необходимо обратить внимание на следующий момент: при формировании стоимости оборудования, которое требует монтажа, нормы ПБУ 6/01 не применяются. В этом случае следует руководствоваться правилами пункта 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Оформляем документы правильно!

При оформлении документации на оборудование, требующее монтажа, необходимо принимать во внимание нормы Постановления Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Прием основных средств, требующих монтажа, осуществляет специальная комиссия, которая проверяет соответствие оборудования техническим характеристикам, отсутствие дефектов, возможность его использования и т.д., и составляет акт о приеме (поступлении) оборудования (ф. № ОС-14).

Осуществлять монтаж основных средств можно как собственными силами, так и с помощью подрядной организации. В любом случае, оформляется акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (ф. № ОС-15), в который вносятся сведения на основании акта ф. № ОС-14. Стоит отметить и тот факт, что при выполнении монтажных работ подрядной организацией данный документ составляется в единственном экземпляре: в акте организации подрядчик отмечает, что оборудование для монтажа им получено, ставит свою подпись и забирает копию акта.

После завершения всех работ по монтажу комиссия проверяет полноту и качество выполненных работ и оформляет акт о приеме-передаче объекта основных средств (ф. № ОС-1). С этого момента оборудование становится основным средством.

Отражаем работы по монтажу основных средств в учете

В первую очередь в бухучете необходимо отразить все затраты по приобретению оборудования. Для этого используется счет 07 «Оборудование к установке». На этот счет можно отнести не только стоимость самого оборудования, но и консультационные услуги, расходы на его доставку и т.п. На основании акта ф. № ОС-14 делаются следующие записи:

Дебет 07 Кредит 60 (76)

— на стоимость оборудования, требующего монтажа, и затраты на его приобретение;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

— на сумму «входного» НДС.

Для учета затрат на монтаж основных средств предназначен счет 08-3 «Строительство объектов основных средств». После оформления акта ф. № ОС-15 на стоимость оборудования, переданного для дальнейшего монтажа (включая все затраты на его приобретение) делается проводка:

Дебет 08-3 Кредит 07

Затраты, связанные с монтажом, также собираются по дебету счета 08-3:

Дебет 08-3 Кредит 10 (23, 25, 26, 60, 70, 76 и т.д.)

По данным затратам также необходимо отразить «входной» НДС:

Дебет 19 Кредит 60 (76)

— на сумму НДС по затратам, связанным с монтажом оборудования.

Когда монтаж основных средств будет завершен, то на основании акта ф. № ОС-1 они принимаются к учету как вновь созданные основные средства и вводятся в эксплуатацию. При этом делаются проводки:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство на складе (в запасе)» Кредит 08-3

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3

— на первоначальную стоимость созданного основного средства.

НДС

Следует остановиться и на некоторых моментах, связанных с учетом НДС:

— входящий НДС по оборудованию, которое требует монтажа, принимается к вычету в тот момент, когда он отражается в учете (на счете 07);

— в случае, когда оборудование поступает за плату, то к вычету принимается и НДС, уплаченный поставщику, и НДС по расходам, которые были связаны с приобретением оборудования;

— при монтаже оборудования подрядной организацией «входной» НДС принимается к вычету сразу после отражения стоимости монтажных работ на счете 08-3;

— если монтаж осуществлялся собственными силами, то по окончании каждого налогового периода на стоимость монтажных работ начисляется НДС, и в том же периоде он принимается к вычету.

Данные положения указаны в Налоговом кодексе РФ (п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167, п. 1 и 6 ст. 171, п. 1 и 5 ст. 172), а также в письмах Минфина России от 13 апреля 2006 г. № 03-04-11/65 и от 27 августа 2010 г. № 03-07-08/250.

Пример

В июне 2012 года ООО «Снежинка» купило оборудование для сборки производственной линии. В соответствии с договором поставки оборудование стоит 2 360 000 руб. (в т. ч. НДС – 360 000 руб.). Уплачено за доставку транспортной компании 11800 руб. (в т. ч. НДС – 1800 руб.). В этом же месяце организация начала устанавливать оборудование в цехе основного производства.

Для монтажа оборудования привлечен подрядчик. Стоимость его услуг составила 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9 000 руб.).

В июле монтаж производственной линии закончился, и оборудование введено в эксплуатацию. В этом же месяце подрядчик составил акт по форме № КС-2 и справку по форме № КС-3, на основании которых организация произвела расчет с ним за монтаж.

При вводе в эксплуатацию оборудования бухгалтер компании составил акт по форме № ОС-1.

В бухучете «Снежинки» сделаны следующие записи.

Дебет 07 — Кредит 60
– 2 000 000 руб. – стоимость оборудования, приобретенного у поставщика;

Дебет 07 — Кредит 60
– 10 000 руб. – приняты к учету транспортные услуги по доставке оборудования;

Дебет 19 — Кредит 60
– 360 000 руб. учтен входной НДС по оборудованию;

Дебет 19 — Кредит 60
– 1 800 – входной НДС по транспортным услугам;

Дебет 08-3 — Кредит 07
– 2 010 000 руб. – оборудование передано в монтаж;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 361 800 руб. – входной НДС принят к вычету.

Дебет 08-3 — Кредит 60
– 50 000 руб. – стоимость услуг подрядчика по монтажу оборудования;

Дебет 19 — Кредит 60
– 9 000 руб. – учтен входной НДС по монтажным работам;

Дебет 01 — Кредит 08-3
– 2 060 000 руб. – оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 68 — Кредит 19
– 9 000 руб. – входной НДС по монтажным работам принят к вычету.

Что еще нужно включать в первоначальную стоимость основного средства, . А о том, когда начать начисление амортизации, .

А в вашей практике часто встречается приобретение основных средств, требующих монтажа? Поделитесь, пожалуйста, в комментариях!