Непрямі витрати з податку. Прямі та опосередковані витрати на прибуток

При складанні декларації з податку на прибуток за I квартал 2009 р. перевірте, чи правильно ви складаєте перелік прямих витрат з податку на прибуток. Це не тільки корисно для самоперевірки та виправлення помилок у податковому обліку, а й підготує вас до можливих питань перевіряючих при камеральній перевірці декларації – навіть якщо, на вашу думку, ви зробили все правильно. Давайте розглянемо слизькі моменти, які можуть спричинити розбіжності між вами та податковим інспектором.

УВАГА ДО РОЗПОДІЛУ ПРЯМИХ І НЕСЕРЕДНИХ ВИТРАТ

Як відомо, і прямі, і непрямі витративрешті-решт зменшуватимуть податкову базу з прибутку. Питання лише у часі. Непрямі витрати можна списати одразу. А для списання прямих витрат доведеться дочекатися, коли буде продано товари (виконано роботи або надані послуги), у вартості яких вони враховані.

Саме різниця в часі визнання витрат і спричиняє суперечки бухгалтерів і перевіряльників: яку витрату можна віднести до прямих, а яка - до непрямих.

Зараз у організацій є повна свобода у розподілі витрат за групами "прямі - непрямі". Але перевіряльники із цим не завжди згодні. Вони нерідко наполягають на економічній обґрунтованості розподілу витрат, яка має прямо простежуватися з особливостей виробничого процесу. Найчастіше, звичайно, суперечки виникають через те, що будь-яка витрата для якнайшвидшого його списання віднесена організацією до непрямих. У той час як працівники податкової служби вважають, що він безпосередньо впливає на собівартість продукції, що випускається (виконуваних робіт або послуг) і його цілком можна було б віднести до переліку прямих витрат з податку на прибуток.

Визначаємо рівень безпеки своєї переліку прямих витрат за податком на прибуток

Перелік прямих витрат організації має бути закріплений в обліковій політиці з метою оподаткування прибутку. Їм і слід керуватися.

Погляньмо, який перелік прямих витрат влаштовує працівників податкової служби. Це насамперед прямі витрати, які прямо згадані у ст. 318 Податкового кодексу:

• витрати на сировину або матеріали, які використовуються у виробництві товарів, комплектуючі вироби, напівфабрикати;


• витрати на оплату праці, ЄСП та внески до Пенсійного фонду;


• суми амортизації основних засобів, що використовуються під час виробництва.

Включати до цього переліку можна інші витрати.

Ідеальний варіант, який влаштує перевіряючих, - до прямих витрат у податковому обліку віднести всі види витрат, які організація у бухобліку відображає на рахунках 20 "Основне виробництво" та 25 "Загальновиробничі витрати". Тобто всі витрати, які безпосередньо беруть участь у виробничому процесі. До речі, раніше саме такий підхід радив використовувати при розподілі витрат на прямі та непрямі та Мінфін Росії.

У ньому є свої переваги – податковий облік можна вести не паралельно з бухобліком, а коригуючи дані останнього. Однак повного збігу сум видатків, навіть якщо вони враховуються за однаковими принципами, між двома видами обліку досягти не вдасться. У податковому обліку для певних видів витрат встановлено особливі правила - як у часі їх визнання, і з розрахунку їх сум. Наприклад, навіть суми такого простого витрати, як амортизація основних засобів, можуть різнитися у податковому та бухгалтерському обліку - особливо якщо йдеться про старі об'єкти або об'єкти, за якими організація скористалася амортизаційною премією.

Зазвичай організації розширюють перелік прямих витрат рахунок витрат:

• на послуги сторонніх організацій, що безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції (витрати на переробку сировини на давальницькій основі, на субпідрядні роботи тощо);


• на оренду та комунальні платежі за виробничими приміщеннями;


• на страхування виробничого обладнання та приміщень;


• на тару та упаковку готової продукції та ін.

А ось для того, щоб викинути якусь витрату зі списку прямих, на думку працівників податкової служби, потрібні підстави.

Увага! Не можна всі виробничі витрати відносити до непрямих. Прямі витрати обов'язково мають бути.

Водночас у Податковому кодексі взагалі не зазначено критеріїв, якими потрібно керуватися при виборі переліку прямих витрат. Перелік прямих витрат, наведений у ст. 318 НК РФ, також дано лише для прикладу. Тому організація на цілком законних підставах може обмежитися одним-двома видами прямих витрат. Головне – щоб прямі витрати взагалі були як клас. До речі, з такою точкою зору погоджується і Мінфін Росії.

Тому при виникненні суперечки з перевіряючими з податкової з питання надто короткого переліку прямих витрат сміливо відстоюйте свою правоту – ваше право вирішувати, які витрати будуть прямими, а які – непрямими.

А якщо не хочете зайвих суперечок із перевіряльниками, то підведіть "наукове обґрунтування" під перелік - прямі витрати з податку на прибуток. Часто для цього достатньо, спираючись на галузеву специфіку своєї діяльності, показати, наскільки ті чи інші витрати беруть участь у виробничому процесі, а також відобразити можливість (точніше неможливість) достовірного розподілу загальних витрат між різними видами продукції.

При віднесенні витрат до прямих не слід забувати, що є види витрат, які у податковому обліку в принципі не можна віднести до прямих. Це, наприклад, амортизаційна премія - вона повинна враховуватися як непряма витрата. Позареалізаційні витрати (наприклад, відсотки за позиками та кредитами) також не можна віднести до прямих витрат - це витрати зовсім з іншої опери, вони не потрапляють у категорію виробничих, які можна поділити на прямі та опосередковані. Але тут треба додати, що при розширенні переліку прямих витрат (навіть і необґрунтованому) претензій у перевіряльників не буде – адже таким чином ви уповільнюєте списання своїх витрат.

ПРЯМІ ВИТРАТИ У ТОРГІВЛІ: ЧИ Є ПРАВО ВИБОРУ

Витрати, пов'язані з продажем товарів, також поділяються на прямі та непрямі. Але для торгівлі Податковий кодекс встановив свої правила та свій список прямих витрат. Так, до прямих витрат треба відносити:

• вартість товарів, реалізованих у звітному (податковому) періоді;
• транспортні витрати на доставку товарів до складу фірми (якщо такі витрати не включені у вартість придбання товарів).

Інші витрати (крім позареалізаційних) можна віднести до непрямих.

Давайте подивимося, чи можна віднести транспортні витрати на доставку товару до непрямих витрат. Для цього потрібно вирішити, чи діє в даному випадку право на самовизначення з переліком прямих витрат, закріплене в ст. 318 НК РФ, чи ні.

З одного боку, можна сказати, що загальне правиломає поширюватись і на торговельну діяльність. З іншого боку, для торгових витрат Податковий кодекс врахував специфіку діяльності та встановив особливі правила. І ця обставина є більш значущою.

Тому якщо ви не включите транспортні витрати на доставку товарів до складу прямих витрат (або як самостійні витрати або як складову частину покупної вартості товарів), то можливі претензії з боку перевіряючих. У той самий час інші транспортні витрати (наприклад, пов'язані з доставкою товарів до покупців) можна сміливо враховувати в переліку непрямих витрат з податку прибуток.

Торговим організаціям безпечніше враховувати транспортні витрати, пов'язані з доставкою товарів від постачальника, у складі прямих витрат або включати їх у вартість покупних товарів.

Зауважимо, що у торгових організаційвсе ж таки є право вибору, куди відносити інші (нетранспортні) витрати, пов'язані з придбанням товарів. Їх можна або включити в покупну вартість товарів (тоді вони будуть враховуватися як прямі витрати), або враховувати як самостійного виглядувитрат (як непрямі витрати з податку прибуток).

ДІЛИМО ПРЯМІ ВИТРАТИ ПО ПОСЛУГАХ

Витрати, пов'язані з наданням послуг, теж розподіляються на прямі та опосередковані. Однак такий розподіл дуже умовний: всі прямі витрати, як і непрямі, можна відразу списати на витрати поточного періоду і врахувати їх при розрахунку податку на прибуток. Їх не потрібно розподіляти на залишки незавершеного виробництва (а за правилами податкового обліку до НЗП належать закінчені, але не прийняті замовником роботи та послуги) та вартість прийнятих замовником послуг. Тож, як бачимо, великого сенсу у розподілі "прямі - непрямі" при наданні послуг немає. Хіба що вона може бути потрібна для "ідеального" заповнення декларації з податку на прибуток, в якій для прямих і непрямих витрат передбачені різні рядки. Однак, навіть якщо всі виробничі витрати будуть показані у декларації як непрямі, це не та помилка, за яку організацію можуть оштрафувати, адже вона ніяк не вплинула на розрахунок податкової бази. До того ж, фінансове відомство саме дозволило організаціям, що надають послуги, при заповненні декларації з податку на прибуток взагалі не ділити витрати на прямі та непрямі.

Отже, ті, хто надає послуги, у податковому обліку можуть не розподіляти прямі витрати на залишки НЗП (точніше - на залишки не прийнятих замовниками послуг). Той, хто вирішив списувати всі прямі витрати відразу, повинен дотримуватись основної умови - дійсно надавати послуги, які вважаються такими саме для цілей оподаткування. Цілком можливо, що з погляду НК РФ це виконання робіт.

Адже для цілей оподаткування послуга – це діяльність, результат якої не має матеріального вираження. Послуга надається та споживається одночасно. Якщо ж створюється щось матеріальне, це вже не послуга, а робота. Наприклад, більшість побутових послуг (код 01 по ОКУН) відносяться для цілей оподаткування до робіт, оскільки їх результат має матеріальний вираз, наприклад відремонтована апаратура або пошите взуття. А ось послуги прокату для оподаткування теж класифікуються як послуги.

Таким чином, списувати відразу всі прямі витрати організації можуть лише за тією діяльністю, внаслідок якої не створюється нічого матеріального. Наведемо приклади таких послуг:

• транспортні послуги;


• послуги із зберігання;


• експедиторські послуги;


• освітні послуги;


• здавання приміщень чи іншого майна у найм;


• надання за плату об'єктів інтелектуальної власності;


• послуги телефонного зв'язку (крім ремонту апаратури);


• послуги автостоянок;


• туристичні послуги;


• послуги з організації свят;


• усні інформаційні та консультаційні послуги.

А ось діяльність з виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських та технологічних робіт не належить до послуг з метою оподаткування. Вона належить до договору підряду виконання проектних і розвідувальних робіт. З податкової точки зору це роботи – адже вони мають матеріальний результат (проектна документація). І прямі витрати доведеться розподіляти на залишки незавершених робіт.

Щоправда, останнім часом Мінфін вирішив не чинити організаціям додаткових перешкод і у своїх листах визнав послугами з метою оподаткування деякі види діяльності, які з позицій Податкового кодексу належать до робіт. Наприклад, до послуг фінансове відомство віднесло аудиторські послуги тільки на тій підставі, що вони називаються такими за цивільним законодавством (до них застосовуються правила гол. 39 "Оплатне надання послуг" ДК РФ), а також ремонт різної апаратури. Але врахуйте, що наявність таких приватних роз'яснень може і не вберегти вас від претензій працівників податкової служби, якщо вони вважатимуть, що у вашій діяльності все ж таки є матеріальний результат.

Як видно, межа між роботами та послугами може бути досить тонкою. І не виключено, що перевіряючі з податкової визнають матеріальним результатом будь-який папірець, який ви, як виконавець, передаєте замовнику після надання послуг. Тому у разі сумнівів у класифікації " робота чи послуга " краще відмовитися від спрощеного порядку списання прямих витрат і розподіляти їх у залишки не зданих замовникам послуг - як і, як і під час виконання робіт.

Отже, незважаючи на те, що вже давно проголошено свободу організацій у визначенні переліку прямих витрат, на практиці досі виникають суперечки з приводу правомірності поділу витрат на прямі та опосередковані. Не бійтеся сперечатися, якщо у вас та у перевіряльників із податкової будуть різні точки зору на обґрунтованість такого розподілу. На вашому боці і Податковий кодекс, і Мінфін. Єдина вимога, яку треба виконати, - це віднести хоч якісь витрати до прямих.

Тільки організації, які надають послуги, можуть усі витрати списувати як непрямі. Але для такого ризикованого кроку потрібно бути на 100% упевненим, що ваша діяльність підпадає під "податкове" поняття послуг.

Витрати організації є зменшення економічної вигоди внаслідок вибуття активів. Як останні можуть виступати грошові коштичи інше майно. Витрати організації - також виникнення зобов'язань, що призводить до зменшення капіталу підприємства (крім скорочення вкладів за рішенням засновників).

Класифікація

Залежно від реалізаційних (виробничих) обсягів виділяють змінні та постійні витрати. Перші змінюються пропорційно до кількості виробленої продукції, наданих послуг, виконуваних робіт. Постійні витрати існують незалежно від обсягів виробництва. До цієї категорії входять деякі податки, оплата охорони, амортизація, орендні платежі, зарплата керівного апарату тощо. Витрати можуть бути накладними чи непрямими. Ця класифікаціяпроводиться у зв'язку з витратами з технологічним процесом. Залежно від рівня агрегування витрати може бути одноэлементными чи комплексними. Також існують прямі та непрямі витрати виробництва.

НК РФ

У ст. 271-273 гол. 25 для суб'єктів, що виплачують податок на прибуток, передбачається два варіанти визначення доходів та витрат:

1. Метод нарахування. Він вважається універсальним і може використовуватись у всіх випадках.
2. Цей варіант у деяких випадках зручний, але має обмеження.

За п. 1 ПК, платники, використовують метод нарахування, повинні розділити Витрати непрямі і прямі. Це зумовлено різними умовами визнання їх у податковій звітності. Розглянемо далі докладніше, що є непрямі витрати, що до них належить.

Загальна характеристика

Належать до податкового (звітного) періоду в міру реалізації товару/роботи/послуг. Вони включені у вартість продукції за ст. 319 ПК. Іншим способом визначаються непрямі витрати. Що до них належать? Вони є комплекс витрат, що стосуються технологічного процесу, які економічно недоцільно або не можна віднести безпосередньо на певні види виробів. Розподіл непрямих витрат здійснюється у повному обсязі у тому самому податковому періоді, в якому вони виникли. Це означає, що навіть реалізації не було, ці витрати знижують оподатковуваний прибуток за даний тимчасовий проміжок.

Непрямі витрати: що до них належить?

Ці витрати поділені на дві основні категорії:

1. Загальногосподарські. Вони пов'язані безпосередньо з технологічним циклом підприємства. Облік непрямих витрат у разі здійснюється по сч. 26. Такі витрати стосуються керівництва технологічним процесом.
2. Загальновиробничі. До них відносять загальноцехові витрати на обслуговування, організацію та керівництво технологічним процесом. Проведення з бухобліку здійснюються на рах. 25.

Витрати на експлуатацію та утримання обладнання

Вони є непрямими витратами. Що до них належать? До цієї категорії входять витрати на:

Загальноцехові витрати

Ці непрямі витрати стосуються управління технологічним процесом. Вони входять витрати, пов'язані з:

1. Підготовкою та організацією виробничих операцій.
2. Змістом керівного апарату технологічних підрозділів.
3. Амортизацією споруд, будівель, виробничого інвентарю.
4. Забезпечення нормальних робочих умов.
5. Утримання та ремонт споруд, інвентарю, будівель.
6. Підготовкою та профорієнтацією кадрів.

Загальногосподарські витрати

1. Витрати робочої сили. Йдеться, зокрема, про набір, відбір, підготовку керівників, навчання, перепідготовку на підвищення кваліфікації.
2. Витрати технологічне управління.
3. Оплата послуг, одержаних від зовнішніх організацій.
4. Витрати виробниче керівництво.
5. Утримання будівель, інвентарю, споруд.
6. Витрати на управління постачальницько-заготівельною, фінансово-збутовою діяльністю.
7. Обов'язкові податки, збори, відрахування та платежі за передбаченим у законодавстві порядком.

Специфічною рисою загальногосподарських витрат є те, що в рамках масштабної бази вони незмінні. Їх можна скоригувати керівними рішеннями. Змінити рівень їх покриття можна обсягом реалізації.

Масштабна база

Під нею в управлінському аналізі слід розуміти конкретний інтервал реалізаційного/виробничого обсягу, у якого витрати мають чітко виражену поведінку. Наприклад, підприємство має станочний парк в обсязі 10 одиниць. Щорічно випускається 1 млн. виробів на рік. Амортизація за основними засобами становить 500 тис. н. Керівництво ухвалило рішення про подвоєння обсягу виробництва. Для цього в експлуатацію було введено додатково 10 верстатів. Масштабна база до цього моменту була 0-1 млн. виробів. Після збільшення верстатного парку вона стала 1-2 млн.

Накладні та основні витрати

Ця класифікація проводиться у разі призначення витрат. Накладними називають витрати, що стосуються управління підприємством. Основними витратами називають ресурси всіх видів. Це, зокрема:

1. Предмети праці формі основних матеріалів, сировини, придбаних напівфабрикатів.
2. Амортизація основних фондів виробництва.
3. Зарплата робітників, зайнятих у технологічному (основному) процесі.

Виникнення цих витрат пов'язані з випуском виробів. Ці витрати на будь-якому підприємстві формують значну частину витрат. Накладні витрати з'являються при реалізації керівних функцій. За своїм призначенням, ролі та характеру вони суттєво відрізняються від виробничих завдань. Такі витрати зазвичай стосуються організації діяльності підприємства. У проводки з бухобліку вони включаються методом перенесення витрат за носій.

Порядок поділу витрат

Визначення того, які непрямі, а які прямі, здійснюється залежно від специфіки діяльності підприємства. Фірма, зокрема, може:

Для торгових підприємств розподіл непрямих витрат і прямих витрат здійснюється незалежно від способу визначення прибуток. Як було зазначено вище, це може бути метод нарахування або касовий варіант розрахунку. До прямих витрат відносять:

1. Витрати на доставку продукції до складу споживача, якщо вони не включені до ціни товару.
2. Вартість придбання виробів, що реалізовані у податковому періоді.

Прямі витрати включаються до розрахунку по ходу продажу продукції. Всі інші витрати, крім позареалізаційних, відносять до непрямих. Ці витрати знижують прибуток від реалізації цього місяця. Прямі витрати списуються принаймні продажу покупних виробів, у собівартість яких включено. Непрямі витрати беруться до уваги при нарахуванні податку на прибуток.

Підприємства, що займаються випуском товару

Для виробничих підприємств перелік прямих витрат встановлено ст. 318, п. 1 ПК. До цієї категорії включені витрати на:

1. Придбання матеріалів та сировини, що застосовуються у випуску продукції або виконанні робіт, комплектуючих, що використовуються при монтажі, напівфабрикатів, що піддаються додатковій обробці.
2. Зарплату працівників, зайнятих у технологічному процесі, нарахування внесків на обов'язкове (медичне та соціальне) страхування та від профзахворювань та нещасних випадків.
3. Амортизація за основними засобами, задіяними у випуску товару.

Усі інші витрати, крім позареалізаційних, відносяться до непрямих.

Підприємства, що надають послуги

Для таких підприємств поділ на прямі та опосередковані витрати можна здійснювати як і, як й у виробництв. Однак у правилах визнання витрат тими чи іншими є істотна відмінність. Під послугою слід розуміти діяльність, результат якої немає матеріального висловлювання. Вона реалізується та споживається в ході здійснення. У зв'язку з цим компанії, що надають послуги, не зобов'язані проводити розподіл прямих витрат між витратами поточного періоду та ціною послуг, які не були прийняті замовниками після його закінчення. Про це йдеться у Листі Мінфіну від 15 червня 2011 року. Усі витрати (і непрямі, і прямі) такі підприємства можуть визнавати у поточному періоді. Цей порядок необхідно закріпити у фінансовій політиці компанії.

Відсутність прибутку

Якщо за звітний період не було отримано прибутків, то підприємство може визнати виключно непрямі витрати. Прямі витрати, включені до залишків не реалізованої продукції, Використовувати в розрахунках на прибуток не можна. Якщо компанія нічого не продала, то, відповідно, вона не має прямих витрат. Що ж до непрямих витрат, то отриманої виручці де вони прив'язані і що неспроможні враховуватися у поточному періоді. Разом з цим, якщо конкретна витрата не приносить прямого доходу, це не означає, що вона є необґрунтованою. Достатньо того, щоб вона була необхідна для здійснення діяльності, результатом якої стане одержаний прибуток. Непрямі витрати, таким чином, можна враховувати зменшення бази оподаткування і тоді, коли виручка ще не надійшла. Мається на увазі дохід у поточному періоді.

1С: непрямі витрати

Методи визначення витрат у податковій документації описуються у відповідному регістрі. Користувачеві необхідно самостійно вказати перелік прямих витрат. Все, що не буде зазначено в цьому регістрі, програма інтерпретує як непрямі витрати. Прямі витрати підприємство затверджує у своїй фінансовій політиці. Реєструвати перелік таким чином доцільно через відповідну вкладку. Для цього слід перейти до "Податку на прибуток". Потім потрібно натиснути на "Вказати список (перелік) прямих витрат". Якщо в регістрі відомостей немає записів, програма запропонує їх внести автоматично. Кожен пункт у ньому представлений як умова визнання витрати прямий. Фактичний поділ витрат у податковій звітності здійснюється після закінчення місяця регламентним документом, що закриває рахунки бухобліку (26, 25, 23, 20).

Етапи визнання витрат у програмі

Розглянемо, як " міркуватиме " документ, що закриває рахунки бухобліку, щоб розділити Витрати непрямі чи прямі. Спрощено можна виділити такі етапи:

1. Для поточного періоду (наприклад, березень 2012-го) для підприємства у регістрі "Журнал проводок" документ веде пошук усіх записів певного типу.
2. Серед знайдених пунктів для подальшого аналізу відбираються ті, дата яких не раніше, ніж у шаблоні регістру "Методи визначення непрямих та прямих витрат у НУ (податковому обліку)".
3. Якщо шаблон не вказує реквізит "Підрозділ", то розглядаються записи, зазначені в будь-якому підрозділі.
4. Якщо не заповнено "Статтю витрат", це не означає, що будуть розглядатися будь-які такі статті. До уваги беруться лише ті, у яких у рядку "Вигляд витрати" стоїть значення "Інші витрати".

Якщо запис у фінансовій звітності задовольнятиме зазначеним вище умовам, то сума буде віднесена до прямих витрат. Якщо в бухобліку буде виявлено витрату, для якої немає відповідного шаблону в регістрі, то в НУ його буде визнано непрямим. Його програма спише до дебету відповідного субрах. рах. 90.08.

Важливий момент

Слід розуміти, що до дати закриття місяця витрати підприємства на випускати продукцію не поділяються. Відповідно до налаштувань плану рахунків, їх, як витрати, відбивають у момент фіксування господарської операції у бухгалтерському та податковому учетах. Крім цього є ще один важливий момент. Слід розуміти, за яких саме налаштувань з'являються ті чи інші проводки в НУ та БО. Стан прапорця "за методом директ-костинг" впливатиме на складання проводок виключно у бухгалтерському обліку при закритті місяця. Ця позиція аж ніяк не стосується НУ. У податковому обліку витрати на собівартість чи списуються залежно від своїх характера. Прямі витрати переводяться наприкінці місяця дебет сч. 90.02.1, що фіксує виторг по діяльності з основною системою оподаткування. Непрямі витрати у своїй прямо відносять на дебет сч. 90.08.1.

Висновок

Точний перелік прямих витрат, що стосуються реалізації та виробництва, підприємство встановлює самостійно. Цей перелік слід включити до фінансової політики компанії. Розподіл витрат у своїй здійснюється з урахуванням специфіки галузі та технологічного процесу. Формування переліку витрат має економічне обгрунтування. Непрямими витратами можна визнати лише ті, які не можна зарахувати з об'єктивних причин до прямих витрат. Наприклад, витрати на матеріали та сировину включаються до собівартості виробів. Такі витрати завжди прямі і не можуть бути опосередкованими.

Прямі та опосередковані витрати на прибуток важливо визначити і обґрунтувати, щоб витрати не були завищені, а податкова база і сума податку на прибуток - занижені. Перевірте, чи правильно відображаєте витрати!

Читайте у статті:

Розділяти для оподаткування витрати прямі та опосередковані треба не всім. Ця проблема не виникає, наприклад:

1. У виробничих фірм на основній системі оподаткування, які вважають податок на прибуток за касовим способом.
2. У виробничих та торгових фірм, які працюють на УСН або платять ЕНВД.
3. У підприємців.

Докладно цю ситуацію показано на схемі.

Прямі та

Податковий кодекс передбачає різний порядок формування та моменти визнання для витрат прямих та непрямих. Непрямі витрати дозволено врахувати в податковій базі в місяці їх прийняття до обліку, а прямі витрати зменшують доходи, що оподатковуються, пізніше - за фактом реалізації продукції, товарів, прав, робіт, собівартість яких вони формують.

Розподіл витрат на прямі та непрямі передано у відання платників податків. І тут бухгалтеру важливо не помилитись. Адже якщо віднести якісь прямі витрати до непрямих, вони будуть враховані раніше строку. В результаті витрати цього періоду будуть завищені, база та сума податку – занижені, а фірмі доведеться виправляти помилку, доплачувати податок, вносити пені, подавати уточнену декларацію. Ось чому необхідний правильний розподіл витрат на прямі та непрямі.

Своє рішення про склад витрат юрособи оформлюють наказом керівника та відображають це рішення у «податковій» обліковій політиці.

Перелік прямих витрат

Прямі витрати це основні витрати у зв'язку з продажем товарів чи виробництвом продукції, наданням робіт чи послуг. Читайте про це у таблиці 1.

Таблиця 1.Перелік прямих витрат

На виробництві	В торгівлі
Матеріальні виробничі витрати	Договірна ціна закупівлі товарів
Оплата праці з основного виробництва	Вартість доставки товарів до свого складу
Обов'язкові страхові внески з оплати праці з основного виробництва
Амортизація основних засобів, що застосовуються для виробництва або продажу товарів
Роботи та послуги допоміжного та обслуговуючого виробництва

Приклад 1

Витрати прямі та непрямі

ТОВ "Символ" робить стінові панелі. Робітники на конвеєрі отримують зарплату у сумі 800 000 рублів, внески «на травматизм» «Символ» платить за ставкою 1,4%, щомісячна амортизація по конвеєрному устаткуванню дорівнює 100 000 рублів. Бухгалтер «Символу» щомісяця відображає такі прямі витрати:

Дебет 20 Кредит 02

100 000 грн. - Амортизація;

Дебет 20 Кредит 70

800 000 грн. - Зарплата робітників;

Дебет 20 Кредит 69

251 200 грн. (800 000 х (22% + 2,9% + 5,1% + 1,4%)) – обов'язкові внески;

Дебет 43 Кредит 20

1151200 р. (100 000 + 800 000 + 251 200) - списані прямі витрати.

Непрямі витрати у податковому обліку

До непрямих витрат відносяться витрати, не пов'язані безпосередньо з продажем товарів чи виробництвом продукції, виконанням робіт чи послуг, за винятком позареалізаційних витрат. Щоб фірми не визнавали витрати раніше строку, ФНП заборонила відносити до непрямих ті витрати, які в принципі можна віднести безпосередньо на вартість товарів, продукції, послуг чи робіт. Тому непрямі витрати включають лише обгрунтовані платником податків суми .

Приклад 2

Непрямі витрати у податковому обліку

ТОВ "Вектор" виготовляє поліетиленові пакети типу "майка". Пакувальники складі отримують зарплату у сумі 800 000 рублів, внески «на травматизм» «Символ» сплачує за ставкою 0,5%, собівартість матеріалів упаковки протягом місяця - 100 000 рублів. Бухгалтер «Вектора» відображає такі непрямі витрати:

Дебет 44 Кредит 10

100 000 грн. - пакувальні матеріали;

Дебет 44 Кредит 70

800 000 грн. - Зарплата пакувальників;

Дебет 44 Кредит 69

244 000 грн. (800 000 х (22% + 2,9% + 5,1% + 0,5%)) – обов'язкові внески;

Дебет 90-2 Кредит 44

1 144 000 грн. (100 000 + 800 000 + 244 000) - списані непрямі витрати.

Прямі та непрямі витрати у податковому обліку за послугами

У фірм, які надають лише послуги, немає незавершеного виробництва. Вони враховують прямі витрати при оподаткуванні в період їх прийняття до податкового обліку, тобто за аналогією до непрямих. Тому фірми, які надають лише послуги, звільнені від обов'язку розділяти прямі та опосередковані витрати у податковому обліку. Таке рішення безпечніше закріпити в обліковій політиці.

Приклад 3

ТОВ "Символ" надає консультаційні послуги. Консультанти отримують зарплату у сумі 500 000 рублів, менеджери з продажу послуг – 300 000 рублів. Амортизація комп'ютерів консультантів становить протягом місяця 60 000 рублів, амортизація комп'ютерів менеджерів – 40 000 рублів. Внески "на травматизм" "Символ" сплачує за ставкою 0,2%. За підсумками місяця всі договори із замовниками виконані.

За загальним правилом зарплата консультантів та амортизація їх комп'ютерів – це прямі витрати, оскільки вони пов'язані з наданням послуг. Тоді як зарплата менеджерів та амортизація їх комп'ютерів – це опосередковані витрати на продаж.

«Символ» надає лише послуги, тому всі витрати визнає у місяці їх відображення в обліку:

Дебет 20 Кредит 02

60 000 грн. - Амортизація у консультантів;

Дебет 20 Кредит 70

500 000 грн. - Зарплата консультантів;

Дебет 20 Кредит 69

151 000 грн. (500 000 х (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)) – обов'язкові внески;

Дебет 44 Кредит 02

40 000 грн. - Амортизація у менеджерів;

Дебет 44 Кредит 70

300 000 грн. - Зарплата менеджерів;

Дебет 44 Кредит 69

90 600 грн. (300 000 х (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)) – обов'язкові внески;

Дебет 90-2 Кредит 20

711 000 грн. (60 000 + 500 000 + 151 000) - списані прямі витрати в тому ж місяці;

Дебет 90-2 Кредит 44

430 600 грн. (40 000 + 300 000 + 90 600) - списані непрямі витрати в тому ж місяці.

Витрати однієї й тієї групи (оплата праці, матеріальні, амортизація тощо.) може бути прямими чи опосередкованими витратами залежно від цього, як вони пов'язані з продажем товарів чи виробництвом продукції, наданням послуг чи работ. Читайте про це у таблиці 2.

Таблиця 2.Прямі та опосередковані витрати: приклади, таблиця

Група витрат	Вид витрат	Приклади
Амортизація	прямі	Устаткування виробничого цеху
Амортизація	непрямі	Комп'ютери у відділі кадрів та у бухгалтерії
МПЗ	прямі	Сировина
МПЗ	непрямі	Хозинвентар
Зарплата	прямі	Виплати робітникам
Зарплата	непрямі	Виплати співробітникам відділу кадрів та бухгалтерії
Обов'язкові внески	прямі	Нараховані на виплати робітникам
Обов'язкові внески	непрямі	Нараховані на виплати співробітникам відділу кадрів та бухгалтерії

Вкладені файли

• Бланк пояснення.doc
• Зразок пояснення.doc

Закон дозволяє організаціям вносити до облікову політикузміни, які пов'язані зі зміною законодавства, лише з початку податкового періоду (НК РФ). А оскільки податковий період з податку на прибуток становить рік, то, виходить, змінити правила обліку можна лише раз на рік. Зрозуміло, що технічно такі правки логічніше проводити у грудні. Тобто зараз час провести аналіз застосовуваних методів обліку, їх ефективності та відповідності поточної ситуації в бізнесі. І за необхідності змінити облікову політику.

Ввідна інформація

Однією з умов, яку законодавець вимагає обов'язково включити до облікової політики з метою прибуток — порядок віднесення витрат до прямих і непрямих ( НК РФ). І ставитись до цієї вимоги формально не варто. Правильне закріплення цього порядку важливе, оскільки безпосередньо впливає суму податку, що сплачується. Адже непрямі витрати можна врахувати у повному обсязі у період їх здійснення. Прямі ж визнаються принаймні реалізації продукції, робіт, послуг, вартості яких вони враховані. Зрозуміло, що за цим розподілом уважно стежать податківці, щоб не допустити довільного зменшення суми податку, що перераховується до бюджету (шляхом завищення непрямих видатків). Тому і платник податків має чітко розуміти, які витрати (і, головне, чому) він відніс до непрямих, а які до прямих. Аргументовано викласти свою позицію щодо цього питання якраз і можна в обліковій політиці.

Хто ділить витрати

Спочатку визначимося з тим, хто взагалі має замислюватися про розподіл витрат. Тут можна одразу виділити дві категорії платників податків, для яких даний розділ в обліковій політиці не є актуальним.

По-перше, правилами розподілу витрат за прямі і непрямі можуть скористатися ті організації, які працюють у методу нарахування. У платників податків, визначальних доходи і витрати касовим шляхом, поділ витрат за прямі і непрямі немає, тому відповідний розділ в облікової політики просто не потрібен.

По-друге, подібний поділ не є актуальним для організацій, які займаються наданням послуг. Вони мають право всі витрати враховувати у періоді їх несення (п. 2 НК РФ, лист Мінфіну Росії від 15.06.11 № 03-03-06/1/348). Тобто таким платникам податків ділити, власне, нічого — по суті всі витрати у них непрямі.

Всі інші платники податків повинні розподіляти витрати на прямі та опосередковані, закріпивши порядок такого розподілу в обліковій політиці з метою податку на прибуток. Як це зробити?

НК РФ - не правила, а орієнтири

Однак робити такі «перенесення» довільно не можна. Віднесення витрат до прямих чи непрямих має бути обґрунтованим. Таку вимогу пред'являють і податкові органи (лист ФНП Росії від 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@; див. «»), і суди (див. визначення ВАС РФ від 22.06.12 № ВАС-7511/12).

Як обґрунтувати непрямість витрати

У згадуваному вище листі ФНП Росії сказано: хоча НК РФ не обмежує організацію у віднесенні тих чи інших витрат до прямих чи непрямих, на підставі положень ст.ст. , і НК РФ слід, що цей вибір має бути обгрунтованим. Обґрунтованість повинна полягати в тому, що непрямими не можуть бути витрати, пов'язані з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг).

Інакше кажучи, механізм розподілу витрат має містити економічно обґрунтовані показники, зумовлені технологічним процесом. Віднести окремі витрати, пов'язані з виробництвом товарів (робіт, послуг), до непрямих можна лише за відсутності реальної можливості віднести їх до прямих витрат із застосуванням економічно обґрунтованих показників.

Повторюють податківцям і представники судової влади: надаючи платнику податків можливість самостійно визначати облікову політику, включаючи формування складу прямих витрат, глава 25 НК РФ не розглядає цей процес як залежить виключно від волі організації. Навпаки, і НК РФ відносять до прямих витрат ті витрати, які безпосередньо пов'язані з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг). Тому якщо віднести прямі витрати до конкретного виробничого процесу виготовлення даного виду продукції (робіт, послуг) неможливо, то в обліковій політиці слід визначити механізм їх розподілу із застосуванням економічно обґрунтованих показників (див. визначення ВАС РФ від 22.06.12 № ВАС-7511/12 ).

Вражаюча одностайність! Але, на жаль, жодної конкретики. Тому давайте подивимося на конкретні приклади, як має виглядати в обліковій політиці використання таких «економічно обґрунтованих показників».

Амортизація по рухомих ОС

У будь-якій організації є основні засоби, для продукції не використовуються. Йдеться про оргтехніку, комп'ютери, меблі, транспорт, призначені для управлінського персоналу.
Відповідно, амортизацію за такими основними засобами з повним правом можна визнати непрямою витратою, вказавши на це в обліковій політиці компанії.

Амортизація з нерухомості

Дещо складніша ситуація з приміщеннями. Адже, часто, і виробничі, і невиробничі потужності розташовуються в тому самому будинку. Розділяти амортизацію єдиного об'єкта Податковий кодекс не дозволяє. Це означає, що компанії потрібно чітко визначитися: відносяться такі витрати до прямих чи непрямих.

Зробити це можна за допомогою економічного аналізу. Необхідно подивитися, скільки (у відсотковому відношенні) площі зайнято виробничими потужностями, а скільки невиробничими. Якщо вийде, що виробничі площі займають явно менше половини, то суми амортизації по всьому приміщенню можна визнати опосередкованими витратами (див. ухвалу ВАС РФ від 16.08.12 № ВАС-9792/12, де судді визнали законним включення до складу непрямих витрат амортизації по будівлі , де виробниче обладнання займало трохи більше 30-50% площі приміщень).

При цьому в обліковій політиці рекомендуємо закріпити не лише сам факт віднесення цих витрат до непрямих, а й основні моменти розрахунків. Це можна зробити, наприклад, у додатку до облікової політики. У разі суперечки бухгалтеру не доведеться наново готувати докази — вони завжди будуть під рукою.

Оплата праці

Як згадувалося, у будь-якій організації, є персонал, безпосередньо у виробництві продукції не задіяний. При цьому витрати на оплату праці та суми страхових внесків, що припадають на них, на обов'язкове страхування НК РФ називає в числі прямих витрат. Але щодо управлінського персоналу платник податків має право визнати такі витрати непрямими (див. лист Мінфіну Росії). Зокрема, непрямими витратами можуть бути витрати на оплату праці керівника, працівників бухгалтерії, фінансової та кадрової служб. Таким чином, витрати на оплату праці невиробничого персоналу, включаючи суми страхових внесків, можна враховувати у витратах одноразово. Єдиною умовою для цього є включення відповідного пункту (про віднесення даних витрат до непрямих) до облікової політики організації.

Орендні платежі

Віднесення орендних платежів до прямих чи непрямих витрат безпосередньо залежить від цього, що саме орендується як предмет оренди використовується компанією. Зрозуміло, що орендні платежі за верстати чи комп'ютери, які використовуються для виробництва продукції, інакше як до прямих витрат не віднесеш. А ось плату за оренду офісу вже можна розглядати з точки зору частки, яку в цьому офісі займає виробнича частина (див. постанову АС Московського округу від 30.09.14 № Ф05-10544/14). А оскільки дані співвідношення можуть рік у рік змінюватися, то це зайвий привід провести аудит облікової політики та привести її у відповідність до реальності, щоб і податки не переплачувати, і конфлікту з інспекторами уникнути.

Непрямі витрати - це витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією продукції (робіт, послуг), які не можна безпосередньо віднести до виготовлення продукції (робіт, послуг) і можна врахувати у витратах у періоді, коли вони понесені.

Усі витрати, які не віднесені до облікової політики до прямих витрат і не є позареалізаційними витратами, визнаються непрямими витратами.

До непрямих витрат можна віднести, наприклад, витрати послуги зв'язку, оренду офісу тощо.

Найголовніша відмінність прямих витрат від непрямих витрат у цьому, що непрямих витрат повному обсязі належить до витрат поточного звітного (податкового) періоду, а прямих - до витрат поточного періоду з реалізацією товарів, робіт тобто з урахуванням залишків незавершеного производства.

Винятком є ​​випадки, коли діяльність організації пов'язані з наданням послуг. Дані платники податків вправі відносити суму прямих витрат звітного (податкового) періоду повному обсязі зменшення доходів від виробництва та реалізації цього звітного (податкового) періоду без розподілу на залишки незавершеного производства.

Чи відносити витрати до прямих чи непрямих витрат компанія визначає окремо кожному за виробничого циклу.

Якщо ті чи інші ресурси згідно з технологічними регламентами не включені до виробничого циклу, не є його невід'ємною частиною, то витрати на них можна враховувати у складі непрямих витрат.

Перелік непрямих витрат

Непрямі витрати - це витрати, які не можна прямо віднести на конкретні види продукції (робіт, послуг).

До непрямих витрат відносяться:

Адміністративно – управлінські витрати;
витрати на опалення та освітлення приміщень;
витрати на страхування;

витрати на оплату інформаційних, аудиторських, консультаційних тощо послуг;
витрати, пов'язані зі збутом продукції;
інші аналогічні за призначенням управлінські витрати.

Відображення непрямих витрат у декларації з податку на прибуток

Усі непрямі витрати за звітний (податковий) період відображаються за рядком 040 Додатка N 2 до Аркуша 02 наростаючим підсумком початку року.

Деякі види непрямих витрат, що включені до рядка 040, треба показати окремо, а саме:

По рядку 041 - суму нарахованих податків та зборів (авансових платежів за ними);
за рядком 042 - суму амортизаційної премії з ОС, включеним до амортизаційних груп 1, 2, 8, 9 та 10;
за рядком 043 - суму амортизаційної премії з ОС, включеним до амортизаційних груп з 3 по 7;
за рядком 045 - суму видатків на соцзахист інвалідів;
за рядком 047 - суму видатків на придбання земельних ділянок та прав на укладення договору оренди землі;
за рядком 052 - суму видатків на НДДКР.

У рядку 046 Додатка N 2 до Аркуша 02 комерційні організації ставлять прочерк.

При цьому сума рядків 041 - 047 та 052 не може бути більшою за показник у рядку 040 Додатка N 2 до Листа 02 декларації.

Розподіл непрямих витрат

Адекватність і точність розподілу непрямих витрат мають значення для управлінської політики для підприємства. По існуючій у Росії практиці і відповідно до норм чинного законодавства підприємство розподіляє непрямі витрати спочатку за видами (напрямами) діяльності, а потім (всередині кожного виду діяльності) за видами продукції (робіт, послуг).

Таким чином, від раціональності розподілу непрямих витрат залежить точність визначення собівартості випуску за окремими технологічними лініями та видами продукції. Останнє, у свою чергу, має дуже важливе значеннядля політики ціноутворення та структурної політики підприємства (формування номенклатури випуску та реалізації).

У теорії та практиці управлінського обліку іноді відбувається змішання понять непрямих та періодичних (умовно-постійних) витрат. Ці дві категорії витрат слід чітко розрізняти.

Непрямі витрати є змінними, тобто. вони пов'язані безпосередньо із випуском продукції. Інакше кажучи, виробничий процес є генератором цього виду витрат. Для обліку непрямих витрат служить збірно-розподільчий рахунок 25 загальновиробничих витрат. З цього рахунку наприкінці місяця витрати списуються на рахунки основного та допоміжного виробництва (рахунки 20, 23).

p align="justify"> Періодичні витрати пов'язані із загальними умовами діяльності підприємства і не залежать від випуску конкретних видів продукції. Періодичні витрати враховуються на рахунку 26 загальногосподарських витрат. Наприкінці облікового періоду (як правило, місяця або кварталу) залишок за рахунком 26 списується безпосередньо на реалізацію (на дебет рахунку 46) та не розподіляється за видами продукції.

У цій статті йдеться про розподіл непрямих витрат (рахунок 25) у контексті калькулювання прямої собівартості окремих видів продукції (тобто змінної частини витрат). Різниця між виручкою від реалізації та змінними витратами дає так звану контрибуційну маржу (contribution margin), яка повинна бути достатньою для покриття періодичних витрат.

Визначення змінних витрат у розбивці за видами продукції є надзвичайно важливим, оскільки саме динаміка змінних витрат і визначає оптимальний рівень випуску конкретних видів продукції.

Методи розподілу непрямих витрат за видами продукції

Існують два основні методи визначення собівартості окремих видів продукції, що розрізняються за процедурою розподілу непрямих витрат:

Перший метод - обчислення собівартості за видами продукції на основі загальнозаводської бази розподілу непрямих витрат (plant-wide overhead application base) - полягає в тому, що всі непрямі витрати підприємства враховуються на одному синтетичному рахунку, і в кінці облікового періоду провадиться їх розподіл за видами продукції на основі єдиної бази розподілу (загальні прямі витрати, прямі матеріальні витрати, години роботи обладнання тощо). Перевага цього в тому, що він досить не затратний. Головний його недолік полягає в тому, що він веде до серйозних спотворень при визначенні реальної собівартості різних видівпродукції. Наприклад, на підприємстві випускаються два види продукції – А та Б, при цьому А випускається на основі машинної технології, а Б – ручної праці. Тоді при застосуванні бази розподілу (Прямі витрати праці) собівартість першого виду продукції буде занижена, другого – завищена, а при застосуванні бази розподілу (Годинник роботи обладнання) – навпаки.
Другий метод - розподіл непрямих витрат лише на рівні підрозділів (department-wide overhead application base) - є більш трудомістким проти попереднім, але водночас дає більш точну картину собівартості окремих видів продукції.

При застосуванні цього методу непрямі витрати враховуються лише на рівні підрозділів з відкриттям окремих субрахунків кожному за підрозділи. Наприкінці облікового періоду розподіл непрямих витрат за видами продукції провадиться для кожного субрахунку окремо. У цьому кожному субрахунку відповідає своя база розподілу, відбиває специфіку технологічного процесу підрозділи. Так, непрямі витрати автоматизованого цеху можуть розподілятися за видами виробленої продукції згідно годин роботи устаткування, а непрямі витрати цеху ручного складання - згідно прямим витратам праці.

На жаль, повністю подолати спотворення у списанні непрямих видатків не вдається і при застосуванні даного методу: по-перше, залишається завдання розподілу загальнозаводських непрямих витрат; по-друге, всередині окремого підрозділу можуть існувати спотворення у розподілі непрямих витрат за різними виробничими лініями.

Вибір баз розподілу непрямих витрат

Вибір тієї чи іншої бази розподілу визначається функціональною специфікою роботи підприємства (при використанні загальнозаводської бази розподілу) або його окремих служб (при врахуванні непрямих витрат на рівні підрозділів). При цьому основним критерієм вибору бази розподілу є поєднання різних видів ресурсів у тій чи іншій технологічній лінії.

Основними ресурсами, що використовуються у виробництві продукції, є:

Матеріальні оборотні кошти(сировина, матеріали, комплектуючі);
основні засоби (у частині амортизації);
трудові ресурси (у частині зарплати).

Таким чином, технологічний процес окремих підрозділів/цехів підприємства різниться за ступенем:

Трудомісткості,
капіталомісткості,
матеріаломісткості.

Якщо діяльність підрозділу є трудомісткою (велика частка ручної праці), то загальновиробничі витрати цього підрозділу краще розподіляти за видами продукції, взявши за основу показники, пов'язані зі споживанням трудових ресурсів.

Як базу розподілу непрямих витрат цього підрозділу можна використовувати:

Фактичні прямі витрати (кредит рахунки 70 у кореспонденції з дебетом рахунки 20 за видами продукції);
нормативні (планові) прямі витрати;
кількість персоналу, задіяна у тому чи іншому технологічному процесі.

Якщо діяльність підрозділу є капіталомісткою (автоматизовані виробничі лінії), то загальновиробничі витрати цього підрозділу можна розподіляти за видами продукції, взявши за основу показники, пов'язані з використанням основних засобів.

Тут як база розподілу непрямих витрат можуть застосовуватися:

Амортизаційні відрахування за видами продукції;
планові (нормативні) години роботи обладнання;
фактичний годинник роботи обладнання;
залишкова вартість основних засобів, задіяних у тому чи іншому технологічному процесі.

Якщо діяльність підрозділу є матеріаломісткою (витрати, додані до вартості продукції в даному підрозділі, здебільшого є витратами сировини та матеріалів), то за базу розподілу можна прийняти:

Фактичні прямі витрати сировини та матеріалів (дебет рахунку 20 у кореспонденції з кредитом рахунків 10 та 21);
планові прямі витрати сировини та матеріалів.

Якщо не можна чітко визначити пріоритети, якою є діяльність підрозділу (трудомісткою, капіталомісткою або матеріаломісткою), то можливе використання комбінованих баз розподілу, що розраховуються на основі двох і більше видів ресурсів:

Повних прямих матеріальних витрат (поточні матеріальні витрати плюс амортизація) - при великій вазі сировини, матеріалів і основних засобів, що використовуються;
доданої собівартості (амортизація плюс прямі витрати праці) - за великої ваги трудових ресурсів та капіталу (основних коштів);
витрат праці плюс поточні матеріальні витрати - за великої ваги сировини, матеріалів та ручної праці;
повних прямих витрат - відсутність пріоритету будь-якого виду ресурсів.

p align="justify"> Бази розподілу можуть існувати і для функціональних служб підприємства (апарату управління). І тут вони характеризують, зазвичай, кількісний аспект однієї з основних функцій, виконуваних службою апарату управління.

Так, основними базами розподілу можуть бути:

Для служби диспетчеризації - тонно-кілометраж;
для складського господарства - нормативні витрати на одиницю зберігання на день, помножені на середній залишок на складі або кубометраж зберігання одиниці готової продукції;
для відділу відвантаження – кількість договорів щодо відвантаження готової продукції.

Додаткові бази розподілу непрямих витрат

Для обчислення найбільш адекватної бази розподілу непрямих витрат може знадобитися досить значні поточні витрати. Тому в ряді випадків виявляється доцільним застосування інших, додаткових баз розподілу, які, хоч і є менш адекватними, зате менш витратними. Додатковими базами розподілу, як правило, є фінансові показники, які автоматично розраховуються в процесі господарської діяльностіпідприємства, і тому їх розрахунок не вимагає будь-яких додаткових витрат.

Такими показниками можуть бути:

Обсяг випуску;
об'єм продажу;
собівартість реалізації;
собівартість випуску;
собівартість закупівлі сировини та матеріалів;
контрибуційна маржа (обсяг продажів мінус змінні витрати);
середньооблікова чисельність персоналу (у разі непрямі витрати підрозділу списуються інші підрозділи з їх середньооблікової чисельності, та був проводиться розподіл за видами продукції з баз розподілу цих відділів).

Найчастіше як додаткові бази розподілу непрямих витрат використовуються показники обсягу продажу та собівартості (собівартість реалізації, собівартість випуску, собівартість закупівель сировини та матеріалів).

Обсяг продажів є додатковою базою розподілу тим підрозділів, чия діяльність спрямовано стимулювання збуту. Це може бути, наприклад, відділ маркетингу чи відділ відвантаження.

Собівартість реалізації та собівартість випуску можуть застосовуватися як додаткова база розподілу для тих підрозділів, діяльність яких охоплює значну частину фінансового циклу та/або більшість видів продукції та технологічних процесів. На рівні виробничих підрозділів підприємства – це складальний цех, відділ технічного контролю, автотранспортна служба, а на рівні служб управління – фінансовий відділ, юридичний відділ, відділ обробки інформації.

Собівартість закупівель сировини, матеріалів та комплектуючих є додатковою базою розподілу для тих підрозділів, чиї функції та корисна дія спрямовані на вхідні фінансові та матеріальні потоки (служби диспетчеризації, управління матеріально-технічного забезпечення).

Прямі та опосередковані витрати

Для організацій, які застосовують метод нарахування з податку на прибуток, витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією (ст. 253 НК РФ), поділяються на:

Прямі витрати;
непрямі витрати (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Прямі та непрямі витрати

У ПК не регламентовано склад прямих витрат, наведено лише їхній приблизний перелік. Організація повинна самостійно визначити склад прямих витрат та закріпити його у своїй обліковій політиці з метою оподаткування.

Перелік позареалізаційних витрат наведено у ст. 265 НК РФ.

Відповідно до ПК всі витрати, що враховуються при розрахунку податку на прибуток і які не є прямими чи позареалізаційними, вважаються непрямими витратами, пов'язаними з виробництвом та реалізацією.

Для чого потрібен поділ на прямі та непрямі витрати

Розподіл витрат на прямі та непрямі важливе з погляду їх обліку при розрахунку податкової бази з податку на прибуток. Якщо прямі витрати розподіляються між реалізованою та нереалізованою продукцією, залишками НЗП на кінець місяця, то непрямі витрати визнаються витратами звітного періоду та повністю відносяться до складу витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку.

Непрямі витрати включають, наприклад:

Матеріальні витрати. Це можуть бути матеріали, що використовуються для пакування товарів; інвентар і спецодяг, що купується; витрати на придбання палива та води, що використовуються на технологічні цілі; набуті послуги виробничого характеру;
амортизація основних засобів загальновиробничого та загальногосподарського призначення;
витрати на оплату праці працівників, крім зайнятих у процесі виробництва, а також внески до позабюджетних фондів із зазначених витрат;
витрати на обов'язкове та добровільне страхування;
інші витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією (ст. 264 НК РФ). До інших витрат відносяться, зокрема, суми податків і зборів (наприклад, податок на майно та транспортний податок), витрати на сертифікацію, орендні платежі, витрати на відрядження, юридичні, інформаційні та консультаційні послуги, витрати на рекламу та ін.

У торгових організаціях до непрямих витрат відносяться всі витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією, крім:

Вартість придбання товарів, реалізованих у звітному періоді;
транспортних витрат на доставку товарів до складу організації (якщо вони не включені до ціни придбання товарів).

Для зближення бухгалтерського та податкового обліку в торгових організаціях доцільно формувати вартість придбаних товарів з урахуванням усіх фактичних витрат, пов'язаних з їх покупкою, включаючи витрати на доставку складу організації. Такий порядок, передбачений п. 6 ПБО 5/01, дозволено і ПК (пп. 3 п. 1 ст. 268 ПК РФ). Організації необхідно лише закріпити це у своїй обліковій політиці.

Якщо організація не враховуватиме витрати на доставку товарів на свій склад у їх собівартості, то такі транспортні витрати повинні розподілятися між реалізованими та нереалізованими товарами за середнім відсотком транспортних витрат.

Транспортні витрати з доставки товарів складу покупців завжди враховуються у складі непрямих витрат поточного месяца.

Облік непрямих витрат

До непрямих належить та частина матеріальних витрат, яка увійшла до складу прямих у собівартість виробленої продукції.

Усі ці витрати в повному обсязі відносяться на зменшення доходів від виробництва та реалізації цього звітного (податкового) періоду та відображаються за рядком 020 - «Матеріальні витрати, що належать до витрат поточного звітного (податкового) періоду, за винятком витрат, що належать до прямих» декларації з податку з прибутку.

У бухгалтерському обліку такі витрати можуть відображатися на рахунках витрат: 26 «Загальногосподарські витрати», 44 «Витрати на продаж», а також можуть бути враховані на рахунках 08 «Вкладення у необоротні активи» (платежі за реєстрацію прав на нерухоме майно та подібні витрати) , 10 «Матеріали», 91 «Інші доходи та витрати» (суми рада податків).

Витрати на оплату праці

Як уже говорилося вище, до складу витрат на оплату праці включаються будь-які нарахування працівникам у грошовій та (або) натуральній формі, передбачені законодавством РФ, трудовими та (або) колективними договорами (за винятком витрат, зазначених у ст. 270 НК РФ). Витрати на оплату праці формуються у податковому обліку щомісяця з урахуванням прийнятого організацієюметоду визнання доходів та витрат.

До непрямих витрат на оплату праці належить та їхня частина, яка не входить до складу прямих витрат цієї групи. При цьому слід зазначити, що єдиний соціальний податок, який відноситься до нарахувань працівникам невиробничої сфери, відповідно до ст. 264 НК РФ враховується у складі інших витрат на відміну сум цього ж податку, нарахованого на заробітну плату персоналу пов'язаного, з виробничим процесом, які належать до витрат на оплату праці у складі прямих витрат. Правило віднесення ЄСП невиробничого персоналу, мабуть, не відноситься до сум резерву, що нараховується, на майбутню оплату відпусток і на виплату щорічної винагороди за вислугу років, який згідно зі ст. 324.1 НК РФ формується та враховується у складі витрат на оплату праці поточного періоду із включеними до нього сумами єдиного соціального податку на майбутні платежі. У цьому вищевказаної статтею робиться уточнень, за якими працівникам проводиться резервування.

Для нормованих главою 25 НК РФ видів витрат на оплату праці згідно з п. 3 ст. 318 НК РФ основа при обчисленні граничної суми таких витрат визначається наростаючим підсумком з початку податкового періоду.

До нормованих згідно з п. 16 ст. 254 НК РФ відносяться витрати на добровільне страхування працівників.

Причому згідно з названим підпунктом витрати на добровільне страхування, що враховуються для цілей оподаткування, поділяються на три групи, і для кожної групи встановлюється свій норматив витрат:

Платежі за договорами довгострокового страхування життя працівників, добровільного пенсійного страхування та (або) недержавного пенсійного забезпечення працівників обліковуються з метою оподаткування у розмірі, що не перевищує 12 % від суми витрат на оплату праці;
- внески за договорами добровільного особистого страхування, які передбачають сплату страховиками медичних витрат застрахованих працівників, враховуються у вигляді, не перевищує 3 % від суми витрат за оплату труда;
- Внески за договорами особистого добровільного страхування, що укладаються виключно на випадок настання смерті застрахованого працівника або втрати застрахованим працівником працездатності у зв'язку з виконанням ним трудових обов'язків, враховуються для оподаткування в розмірі, що не перевищує 10 000 руб. на рік одного застрахованого працівника.

Крім того, якщо за умовами договору страхування (пенсійного забезпечення) передбачено сплату страхового (пенсійного) внеску разовим платежем, то за договорами, укладеними на строк більше одного податкового періоду, витрати визнаються рівномірно протягом строку дії договору (п. 6 ст. 272 ​​ПК). РФ).

Таким чином, якщо організація несе витрати на добровільне страхування своїх працівників, то їй необхідно організувати облік витрат на оплату праці таким чином, щоб реєстри податкового обліку, що використовуються, дозволяли отримувати такі дані:

1) про суму витрат на оплату праці без урахування витрат на добровільне страхування працівників (за поточний місяць та наростаючим підсумком з початку року). Ці дані необхідні розрахунку нормативу відповідно до п. 16 ст. 255 НК РФ;
2) про вироблені витрати на добровільне страхування працівників за поточний місяць та наростаючим підсумком з початку року за кожною з перерахованих вище груп витрат на добровільне страхування;
3) про строки укладених договорів.

На підставі зазначеної вище інформації організації за підсумками кожного місяця необхідно розрахувати:

1) суму витрат на добровільне страхування, що враховується для цілей оподаткування у цьому звітному (податковому) періоді, та суму витрат, що підлягає перенесенню на наступний податковий період, відповідно до п. 6 ст. 272 НК РФ;
2) суму витрат на добровільне страхування, яка приймається з метою оподаткування у цьому звітному (податковому) періоді, відповідно до нормативів, встановлених п. 16 ст. 255 НКРФ.

Витрати на добровільне страхування працівників відображаються за рядком 030 вищеназваної декларації у складі витрат з оплати праці, що належать до непрямих витрат поточного періоду.

Амортизація

До складу непрямих витрат можуть включатися амортизаційні нарахування по об'єктах основних засобів та нематеріальних активів, які безпосередньо не беруть участі у виробничому процесі, якщо про це є згадка в обліковій політиці. У цьому необхідно зазначити, що до набрання чинності Федерального закону № 58-ФЗ амортизаційні відрахування по нематеріальним активам враховувалися повному обсязі у складі непрямих витрат без їх зв'язку з виробничим процесом. Відповідно до ст. 318 НК РФ (у редакції Федерального закону № 58-ФЗ), як говорилося раніше, питання включенні (не включенні) тієї чи іншої виду витрат у групу прямих вирішується платником податків самостійно. При цьому, на думку автора, ті витрати, які мають безпосереднє відношення до продукції, що виробляється, має економічний і практичний сенс враховувати для цілей оподаткування прибутку в складі собівартості виробу незалежно від характеристики понесених витрат. Тому, торкаючись амортизаційних відрахувань у складі непрямих витрат, у випадку правильним буде сказати, що до таких ставитися та їх частина, яка входить до складу прямих витрат цієї групи.

При цьому необхідно суворе дотримання правил віднесення вищезгаданих об'єктів і активів до майна, що амортизується. Нагадаємо, що згідно зі ст. 256 НК РФ майном, що амортизується з метою оподаткування прибутку визнаються майно, результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, які знаходяться у платника податків на праві власності (якщо інше не передбачено гл. 25 НК РФ), використовуються ним для вилучення доходу та вартість нарахування амортизації. Амортизованим майном визнається майно зі строком корисного використання понад 12 місяців та первісною вартістю понад 10 000 руб.

Суми нарахованої амортизації, що належать до непрямих витрат поточного звітного (податкового) періоду, відображаються за рядком 040 додатка № 2 до листа 02 декларації з податку на прибуток.

Інші витрати

Інші витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією, названі у статтях 260-264 НК РФ, у складі непрямих витрат утворюють велику групувитрат поточного періоду, які можуть враховуватися як у повному обсязі понесених витрат, так і в обсязі, що нормується законодавством.

Нижче наведемо список інших витрат, що нормуються.

До групи витрат, які приймаються з метою оподаткування в межах норм, можна віднести:

Витрати ремонт основних засобів (нормується величина ремонтного фонду);
- Витрати на освоєння природних ресурсів (не враховуються витрати, понесені за рахунок бюджетного фінансування);
- витрати на наукові дослідженнята (або) дослідно-конструкторські розробки (НДДКР) (нормується величина витрат, що не дали позитивних результатів);
- Витрати страхування майна;
- суми виплачених підйомних у межах норм, встановлених відповідно до законодавства Російської Федерації;
- Витрати на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів та мотоциклів;
- добове чи польове забезпечення;
- Витрати раціон харчування екіпажів морських, річкових і повітряних суден;
- плата державному та (або) приватному нотаріусу за нотаріальне оформлення;
- представницькі витрати, пов'язані з офіційним прийомом та обслуговуванням представників інших організацій, що беруть участь у переговорах з метою встановлення та підтримки співробітництва;
- витрати на придбання (виготовлення) призів, які вручаються переможцям розіграшів таких призів під час проведення масових рекламних кампаній;
- витрати на заміну бракованих, які втратили товарний вигляд у процесі перевезення та (або) реалізації та відсутніх примірників періодичних друкованих видань в упаковках;
- втрати у вигляді вартості бракованої, що втратила товарний вигляд, а також не реалізованої в межах термінів (морально застарілої), продукції засобів масової інформації та книжкової продукції, що списується платниками податків, що здійснюють виробництво та випуск продукції засобів масової інформації та книжкової продукції (зазначені у двох останніх) пунктах витрати згідно п. 21 ст.250 НК РФ у повній сумі включаються до складу позареалізаційних доходіворганізації);
- витрати на утримання вахтових та тимчасових селищ, включаючи всі об'єкти житлово-комунального та соціально-побутового призначення, підсобних господарств та інших аналогічних служб, в організаціях, які здійснюють свою діяльність вахтовим способом або працюють у польових (експедиційних) умовах.

Що стосується тих видів непрямих витрат, які враховуються з метою оподаткування межах встановлених нормативів, здається, доцільно ведення персональних регістрів.

Так, в окремих регістрах податкового обліку слід організувати облік нормованих інших витрат, що враховуються для цілей оподаткування протягом ряду років (що переносяться на майбутнє).

Йдеться про такі види витрат:

Витрати ремонт основних засобів;
- Витрати на освоєння природних ресурсів;
- Витрати наукові дослідження та дослідно-конструкторські розробки (НДДКР);
- Витрати страхування майна.

Порядок ведення податкового обліку цих витрат повинен забезпечити отримання інформації про загальну суму вироблених витрат, строки їх списання, а також про суму витрат, що приймається з метою оподаткування в даному звітному (податковому) періоді, та суму витрат, перенесену на майбутні періоди.

Методику податкового обліку витрат на ремонт основних засобів викладено у ст. 260 НК РФ.

Якщо організація несе витрати на освоєння природних ресурсів, при організації податкового обліку таких витрат слід керуватися нормами ст. ст. 261 та 325 НК РФ.

Порядок визнання витрат на наукові дослідження та дослідно-конструкторські розробки (НДДКР) описаний у ст. 262 НК РФ, згідно з якою витрати платника податків на наукові дослідження та (або) дослідно-конструкторські розробки, що дали позитивний результат, включаються платником податків до складу інших витрат протягом трьох років за умови використання зазначених досліджень та розробок у виробництві та (або) при реалізації товарів (Виконанні робіт, надання послуг) з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому завершені такі дослідження. Ці ж витрати, що не дали позитивного результату, також підлягають включенню до складу інших витрат рівномірно протягом трьох років у розмірі, що не перевищує 70 відсотків фактично здійснених витрат, у порядку, передбаченому цим пунктом.

Якщо організація несе витрати на страхування майна (ст. 263 НК РФ), то при веденні податкового обліку таких витрат слід враховувати положення п. 6 ст. 272 НК РФ, які зобов'язують враховувати їх з оподаткування тих звітних (податкових) періодах, до яких вони ставляться.

Відповідно під час укладання договорів страхування термін більше одного податкового періоду, які передбачають сплату страхового внеску разовим платежем, організації щодо витрат за страхування слід організувати окремий податковий облік (в окремих регістрах).

Витрати, що залишилися, до яких відносяться:

Витрати на відрядження у частині добових та (або) польового забезпечення (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- Витрати на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- Представницькі витрати (п. 2 ст. 264 НК РФ);
- Витрати інші види реклами, не названі в абз. 2-4п. 4ст. 264 НКРФ;
- інші нормовані витрати, необхідно також враховувати в окремих податкових регістрах, але їх облік повинен вестися лише протягом одного податкового періоду, оскільки залишки перерахованих вище витрат, не прийнятих з метою оподаткування поточного податкового періоду, не переносяться на наступний звітний період.

Дані вищевказаних регістрів про суми нормованих витрат у частині відносяться на зменшення доходів поточного періоду збираються після закінчення цього періоду до зведеного регістру обліку інших витрат, у якому також збираються дані про решту (що не відносяться до нормованих) витрат, що зараховуються податковим законодавством до інших. Причому ці дані можуть бути попередньо зібрані в окремих регістрах, або безпосередньо заноситися в зведений регістр інших витрат.

У цьому регістрі наростаючим підсумком з початку року відображаються підсумкові дані по кожній групі непрямих витрат, розкриття інформації щодо яких потрібне для заповнення додатка № 2 листа декларації з податку на прибуток, згідно з яким інші витрати відображаються у загальній сумі за рядком 060, а рядки 070- 100 розшифровують деякі статті цих витрат.

Методи розподілу непрямих витрат

У сучасних умовах господарювання у комерційних організаціяхОсобливої ​​актуальності набувають питання розподілу непрямих витрат між видами своєї продукції (робіт, послуг). Їх, як правило, розподіляють спочатку за видами (напрямами) діяльності, а потім (всередині кожного виду діяльності) - за видами продукції, що випускається.

Від того, наскільки раціонально вони розподілені, залежить точність визначення собівартості за окремими технологічними лініями та видами продукції. Останнє, у свою чергу, має велике значеннядля політики підприємства у галузі ціноутворення та його структурної політики (формування номенклатури випуску та реалізації продукції).

Існує три основні методи розподілу непрямих витрат між виробничими підрозділами:

- Метод прямого розподілу витрат;
- Покроковий (послідовний) метод розподілу витрат;
– метод взаємного розподілу витрат (двосторонній).

Метод прямого розподілу непрямих витрат найпростіший: витрати на кожному обслуговуючому підрозділу ставляться на виробничі підрозділи безпосередньо, минаючи інші обслуговуючі підрозділи. Він застосовується у тих випадках, коли невиробничі центри відповідальності не надають один одному послуги.

Перевагою цього є його простота і нетрудомісткість. Головний його недолік полягає в тому, що він веде до серйозних спотворень при визначенні реальної собівартості різних видів продукції.

Наприклад, на підприємстві випускається два види продукції – А та Б. При цьому виріб А випускається на основі машинної технології, а виріб Б – ручної праці. Тоді при застосуванні бази розподілу "Прямі витрати праці" собівартість першого виду продукції буде занижена, другого - завищена, а при застосуванні бази розподілу "Годинник роботи обладнання" - навпаки.

Покроковий методрозподілу виробничих непрямих витрат застосовується у випадках, коли невиробничі підрозділи надають одне одному послуги у односторонньому порядку. Наприклад, послуги ремонтного цеху в односторонньому порядку споживаються складом готової продукції та цехом основного виробництва, а послуги адміністрації – основним цехом, складом готової продукції та ремонтним цехами.

Процес розподілу невиробничих витрат між виробничими підрозділами здійснюється поетапно:

1 Крок. Визначення витрат за підрозділами. Враховуються всі витрати підрозділу.
2 Крок. Визначення базової одиниці, тобто. одиниці обсягу послуг, що надаються допоміжним підрозділом, використовуючи яку, можна легко визначити споживання цих послуг іншими підрозділами. Наприклад, для ремонтного цеху – це кількість часу на ремонт, для транспортного цеху – пробіг автотранспорту (км), складських приміщень – площа (м2) тощо.
3 Крок. Розподіл витрат. Виконується з урахуванням обраної бази розподілу. Загальний порядок розподілу – від невиробничих підрозділів до виробничих. Внаслідок розподілу всі витрати невиробничих підрозділів мають бути присвоєні виробничим центрам витрат. Після розподілу витрат одного допоміжного підрозділу він більше не враховується й надалі виключається із покрокового розподілу, тобто. витрати інших допоміжних підрозділів з його рахунок не розподіляються.

Покроковий метод розподілу виробничих непрямих витрат є більш трудомістким, проте, порівняно з попереднім методом, дає більш точну картину собівартості окремих видів продукції.

p align="justify"> Метод взаємного розподілу витрат названий двостороннім, що відображає суть виробничих відносин між центрами відповідальності. Він застосовується у тих випадках, коли між невиробничими підрозділами відбувається обмін внутрішньофірмовими послугами. Однак вручну без використання програмного продукту його можна застосувати лише за наявності двох невиробничих підрозділів.

Непрямі витрати виробництва

Непрямі витрати. Сюди входять усі витрати, які не можна віднести до першої та другої груп. Непрямі витрати - це сукупність витрат, пов'язаних із виробництвом, які не можна (або економічно недоцільно) віднести безпосередньо на конкретні види виробів. У вітчизняній економічній літературі їх називають накладними витратами.

Непрямі витрати поділяються на дві групи:

Загальновиробничі (виробничі) витрати – це загальноцехові витрати на організацію, обслуговування та управління виробництвом. У бухгалтерському обліку інформація про них накопичується на рахунку 25 "Загальновиробничі витрати";
загальногосподарські (невиробничі) витрати здійснюються з метою управління виробництвом. Вони безпосередньо пов'язані з виробничої діяльністю організації та враховуються на балансовому рахунку 26 «Загальногосподарські витрати».

Класифікація непрямих (накладних) витрат:

Непрямі (накладні) витрати
Загальновиробничі(Виробничі)		Загальногосподарські(Невиробничі)
Витрати на утримання та експлуатацію обладнання	Загальноцехові витрати на управління
Амортизація обладнання та транспортних засобів Поточний догляд та ремонт обладнання Енергетичні витрати на обладнання Послуги допоміжних виробництв з обслуговування обладнання та робочих місць Заробітна плата та відрахування на соціальні потреби робітників, які обслуговують обладнання Витрати на внутрішньозаводські перевезення матеріалів, напівфабрикатів, готової продукції Інші витрати, пов'язані з використанням обладнання	Витрати, пов'язані з підготовкою та організацією виробництва Амортизація будівель, споруд, виробничого інвентарю Витрати забезпечення нормальних умов роботи Витрати на профорієнтацію та підготовку кадрів	Адміністративно-управлінські витрати Витрати з технічного управління Витрати з виробничого управління Витрати з управління постачальницько-заготівельною діяльністю; на управління фінансово-збутовою діяльністю Витрати на робочу силу: на набір, відбір, підготовку керівників, навчання перепідготовку та підвищення кваліфікації Оплата послуг, що надаються зовнішніми організаціями Обов'язкові збори, податки, платежі та відрахування за встановленим законодавством порядком

Відмінною особливістю загальногосподарських витрат і те, що у межах масштабної бази залишаються незмінними. Змінити їх можна управлінськими рішеннями, а рівень їх покриття - обсягом продажів.

Під масштабною базою в управлінському обліку розуміється певний інтервал обсягу виробництва (продажів), у якому витрати поводяться певним чином, мають якусь чітко виражену тенденцію. На деяких виробництвах, що випускають однорідну продукцію, наприклад, в енергетичній, вугільній, нафтовидобувній галузях промисловості, всі витрати будуть прямими. На обробних підприємствах (у машинобудуванні, легкій, харчової промисловості та інших.) непрямі витрати дуже суттєві. Отже, розподіл витрат за прямі і непрямі залежить від технологічних особливостей виробництва.

Основні та накладні витрати. За призначенням витрати діляться на основні витрати на управління підприємством. Останні називають накладними витратами.

До основних витрат відносяться всі види ресурсів (предмети праці у вигляді сировини, основних матеріалів, покупних напівфабрикатів; амортизація основних виробничих фондів; заробітна плата основних виробничих робітників з нарахуваннями на неї та ін), споживання яких пов'язане з випуском продукції (наданням послуг). На будь-якому підприємстві вони становлять найважливішу частину витрат.

Накладні витрати викликаються функціями управління, які за своїм характером, призначенням та роллю відрізняються від виробничих функцій. Ці витрати, зазвичай, пов'язані з організацією діяльності підприємства, його управлінням. Відповідно до методу віднесення витрат за носій (об'єкт калькулювання) накладні витрати є непрямими.

Виробничі та позавиробничі (періодичні витрати, або витрати періоду). Відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку з метою оцінки запасів виробленої продукції тільки виробничі витрати повинні включатися до собівартості продукції.

Тому в управлінському обліку витрати класифікуються на:

Вхідні у собівартість продукції (виробничі);
позавиробничі (витрати звітного періоду, чи періодичні витрати).

Витрати, які входять у собівартість продукції (виробничі), - це матеріалізовані витрати, і тому їх можна інвентаризувати.

Вони складаються з трьох елементів:

Прямі матеріальні витрати;
прямі витрати на оплату праці;
загальновиробничі витрати.

Виробничі витрати уречевлені в запасах матеріалів, в обсягах незавершеного виробництва та залишках готової продукції (товарів) на складі підприємства. У управлінському обліку їх часто називають запасомісткими, оскільки вони розподіляються між поточними витратами, що у обчисленні прибутку, і запасами. Витрати їх формування вважаються вхідними, є активами фірми, які принесуть вигоду у майбутніх звітних періодах.

База розподілу непрямих витрат

З точки зору обліку та формування собівартості продукції, витрати не однакові не лише за своїм складом, а й за значенням у продукції, що виготовляється, виконанні робіт і послуг.

Одні витрати безпосередньо пов'язані з виготовленням і випуском продукції (витрати сировини та матеріалів, оплата праці і т.д.), інші – з управлінням та обслуговуванням виробництва (витрати на утримання апарату управління, на забезпечення виробничого процесу необхідними ресурсами, на підтримку засобів виробництва робочому стані і т.д.), а треті, які мають безпосереднього ставлення до виробництва, все-таки входять у витрати виробництва (соціальні потреби тощо.).

Оскільки частина витрат виробництва прямо входить у собівартість конкретних видів готових виробів, іншу частину, у зв'язку з виробництвом кількох видів продукції – побічно, спосіб включення витрат у собівартість продукції (робіт, послуг) має особливу значимість.

Прямими є витрати з виробництва конкретного виду продукції (робіт, послуг).

Тому вони можуть бути віднесені на об'єкт обліку в момент їх здійснення або нарахування прямо:

Вони зазвичай утворюються у процесі виробництва/збуту;
відмова від випуску продукції знищує дані витрати.

Непрямі витрати пов'язані з випуском кількох видів продукції, виробництв та видів діяльності підприємства.

Тому їх спочатку акумулюють, а потім включають із собівартість конкретної продукції (робіт, послуг) за допомогою спеціальних розрахунків розподілу:

Зазвичай вони утворюються поза процесом виробництва/збуту;
відмова від конкретного виду продукції не знищує ці витрати.

Віднесення витрат до прямих чи непрямих залежить від цього, що є об'єктом витрат.

На одному й тому самому підприємстві за тих самих умов залежно від облікової політики продукція може бути як прибутковою, так і витратною. Тому головне питання – вибір правильного критерію рознесення витрат.

Насамперед, бази розподілу непрямих витрат би мало бути економічно обгрунтованими, а вибір бази розподілу непрямих витрат - зумовлений особливостями організації, технологією виробництва та функціональної специфікою роботи всього підприємства.

Не слід забувати, що для побудови всієї системи обліку та розподілу витрат можуть знадобитися значні трудові та фінансові витрати. Тому важливе значення відіграє мета розподілу витрат: визначення повної собівартості у межах обов'язкового бухгалтерського обліку та складання податкової звітності чи аналізу рентабельності кожного виду продукції рамках внутрішнього обліку та прийняття ефективних управлінських рішень у сфері ціноутворення і асортиментної політики.

Як правило, найчастіше використовуються бази розподілу непрямих витрат, які рекомендовані різними галузевими Методичними рекомендаціямиз планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг). Цей перелік обмежений (переважно це вести виробничих робочих чи прямі матеріальні витрати), а методика передбачає розподіл всіх непрямих витрат єдиною базою, що значно полегшує процес розрахунку витрат, робить його простим і нетрудомістким, але призводить до неточному обчисленню собівартості конкретного виду продукції.

Це можна проілюструвати наступним прикладом.

Приклад: На підприємстві випускається два види продукції. Випуск одного виду повністю автоматизовано, а випуск іншого виду продукції здійснюється з частковим застосуванням ручної праці. Таким чином, використання як бази розподілу непрямих витрат показника часу роботи обладнання занизить собівартість другого виду продукції. У той самий час, за ідентичного оподаткування обох видів продукції загальна сума обчислюваних податків від цього зміниться.

У разі ведення управлінського обліку з метою внутрішнього аналізу та контролю, проведення ефективної асортиментної та цінової політики підприємство може самостійно формувати стандарти внутрішнього обліку, тобто використовувати ширший спектр баз розподілу непрямих витрат. При доцільності такого підходу та можливості глибокої автоматизації процесів обліку та планування витрат, кожна суттєва непряма витрата може мати свою базу розподілу.

Подальший розгляд вибору та варіантів баз розподілу непрямих витрат буде спрямовано вимоги внутрішнього обліку.

Розподіл непрямих витрат може відбуватися кілька етапів.

Приклад:

1. Розподіл непрямих витрат загальногосподарського призначення між видами діяльності;
2. Розподіл непрямих витрат загальногосподарського та загальновиробничого призначення в межах кожного виду діяльності за видами виробництв;
3. Розподіл непрямих витрат загальногосподарського, загальновиробничого призначення та непрямих витрат конкретного виробництва всередині кожного виробництва за видами продукції.

На кожному з етапів розподілу непрямих витрат існує свій об'єкт обліку. У першому етапі розподілу непрямих витрат об'єктом обліку є вид діяльності, другою етапі – вид виробництва, але в третьому – вид продукції.

Крім того, як об'єкт обліку можуть виступати процес, контракт, проект і т.д. Визначення того, що має бути об'єктом обліку, здійснюється самим підприємством, виходячи з принципу доцільності (співвіднесення витрат, пов'язаних з отриманням результату, з його корисністю) та можливостей автоматизованої облікової системи.

У свою чергу загальногосподарські та загальновиробничі витрати можуть формуватися за місцями виникнення витрат (МВЗ) або центрами фінансової відповідальності (ЦФО). З використанням цього методу витрати враховуються лише на рівні функціональних підрозділів, з відкриттям окремих субрахунків кожному за них у обліку підприємства. Для спрощення розрахунків кожен функціональний підрозділ (МВЗ) може мати загальну базу розподілу всіх його витрат на об'єкти обліку.

Приклад: базою розподілу витрат складу може бути кубометраж зберігання одиниці виробленої продукції, а служби збуту – кількість договорів з відвантаження продукції тощо.

Основним критерієм вибору бази розподілу є поєднання та вагомість різних ресурсів, а отже і витрат на ці ресурси, в об'єкті обліку на кожному етапі розподілу витрат (на вид діяльності, на вид продукції тощо).

Наприклад, у багатопрофільному підприємстві той чи інший вид витрат може бути обраний як база розподілу загальногосподарських витрат між видами діяльності, якщо він задовольняє наступним умовам:

У структурі витрат кожного виду діяльності цей вид витрат є, тобто витрата є однорідною за своєю суттю для кожного виду діяльності;
для кожного виду діяльності цей вид видатків є прямим;
для кожного виду діяльності цей вид витрат є вагомим за економічним змістом.

Розглянемо основні ресурси, що використовуються у виробництві продукції та відповідні їм бази розподілу:

Матеріальні оборотні кошти (сировина, матеріали) – якщо виробництво матеріаломістке, то можливі основи розподілу - фактичні прямі витрати сировини і матеріалів, планові (нормативні) прямі витрати сировини;
основні засоби - якщо виробництво капіталомістке, то можливі бази розподілу амортизаційні відрахування, плановий або фактичний годинник роботи обладнання, залишкова вартість основних засобів;
трудові ресурси – якщо виробництво трудомістке, то можливі основи розподілу фактичні витрати, кількість персоналу, задіяного у технологічному процесі.

Якщо в об'єкті обліку важко виділити витрату, яка задовольняє всім трьом зазначеним вище умовам, то можна використовувати додаткові бази розподілу. Ними є показники, що розраховуються в процесі господарської діяльності підприємства: обсяг випуску, обсяг продажів, собівартість реалізованої продукції, собівартість випуску, собівартість закупівлі сировини та матеріалів, маржинальний дохід, середньооблікова чисельність персоналу тощо.

Приклад: Базою розподілу витрат з управління підприємством між виробничою діяльністю та оптовою торгівлею можуть бути виручка від кожного виду діяльності (для торговельної діяльності – валовий дохід) або середньооблікова чисельність персоналу, задіяного у кожному виді діяльності.

Крім цього, вибір тієї чи іншої додаткової бази розподілу доцільно визначати у відповідність до наступних критеріїв:

Наявністю причинно-наслідкового зв'язку між базою розподілу та витратою або отримання «вигоди» (корисності) від виробленої витрати (витрати відділу з управління персоналом розподіляються пропорційно до середньооблікової чисельності персоналу; пропорційно заповненим у звітний період вакансіям і т.д.);
відповідністю обраної бази розподілу нормальним умовам роботи (наприклад, вибір як базу розподілу показника чисельності персоналу може бути невиправданим при тимчасовому надлишку співробітників у тому чи іншому підрозділі);
дотриманням принципу «витривалості» чи «несучої здібності» (якщо вид продукції приносить більшу величину виручки, ніж інші продукти, він може нести у собі й великі непрямі витрати; якщо ринку вводиться новий видпродукції, він може бути «звільнений» від деяких видів непрямих витрат з метою розвитку нового виробництва).

Ще одне зауваження. Вартісні показники характеризуються тим недоліком, що змінюються з часом, оскільки є залежними від ціни чи способу оцінки, у ролі баз розподілу непрямих витрат можуть застосовуватися як вартісні показники, і кількісні показники, тобто. виражені у натуральних (технічних) величинах.

На закінчення хотілося б відзначити, що зробити правильний вибір методики розподілу непрямих витрат можна на основі детального аналізу видів та структури витрат, а найбільш обґрунтований вибір бази розподілу непрямих витрат дозволяє точніше розраховувати собівартість продукції, отримувати достовірну інформацію про результати кожного виду діяльності або кожного виду виробництва.

Рахунки непрямих витрат

Прямі витрати - це витрати, які можна повністю віднести до товару чи послузі.

До них відносяться:

Вартість сировини та матеріалів, що використовуються при виробництві та реалізації товарів та послуг;
заробітна плата робітників (відрядна), безпосередньо зайнятих виробництвом товарів;
інші прямі витрати (всі витрати, які так чи інакше безпосередньо пов'язані з товаром).

Непрямі (накладні) витрати - це витрати, які пов'язані безпосередньо з тим чи іншим товаром, а ставляться до фірми загалом.

Вони включають:

Витрати зміст адміністративного апарату;
орендну плату;
амортизацію;
відсотки за кредит тощо.

Критерієм поділу витрат на постійні та змінні є їх залежність від обсягу виробництва.

Бухгалтерський облік передбачає розподілу витрат за прямі і непрямі, це лише вимога глави 25 Податкового кодексу РФ.

У Бухгалтерія підприємства редакції 3.0 бухгалтерські та податкові дані зберігаються з однаковою деталізацією однією плані рахунків - План рахунків бухгалтерського обліку. Тому розподіл витрат у податковому обліку на прямі та непрямі виконується за допомогою таблиці правил регістру відомостей Методи визначення прямих витрат виробництва у НУ.

Обов'язкових відомостей у цій таблиці три:

Рік дії;
Організація;
Вид витрат НУ (реквізит довідника Статті витрат).

У самій таблиці можна зазначити умови, у яких сума проводки ставитиметься до прямих витрат.

Таким чином, організація у своїй обліковій політиці з метою бухобліку самостійно визначає, які витрати належать до прямих. Якщо заздалегідь відомо, що з якогось підрозділу ставляться на прямі витрати, а, по іншим підрозділам на непрямі, то за заповненні регістру рахунки витрат можна вказувати. Якщо ж у зазначеному підрозділі є і непрямі витрати, але прямі та непрямі відбиваються за різними рахунками витрат, потрібно уточнити рахунок витрат прямих витрат. Наприклад, у виробничому цеху №1 вказуємо, що витрати на рахунку 20.01 вважати прямими.

Якщо таблиці правил нічого заповнювати і деталізувати, тим більше проводок підпадатимуть під це правило, якщо з одного виду витрати вказати свої підрозділи, рахунок витрат, номенклатурну групу, то проводки повністю підпадатимуть під зазначене правило.

Прямі витрати: проведення у бухгалтерському обліку

У бухгалтерському обліку прямі витрати виробничих організацій відображаються за дебетом рахунків 20 «Основне виробництво» та 23 «Допоміжні виробництва»:

ДЕБЕТ 20 (23) КРЕДИТ 02, 04, 05, 10, 60, 68, 69, 70

Списано прямі витрати на виробництво.

До прямих витрат відносяться і втрати від шлюбу. Списання суми шлюбу на витрати на виробництво відображається так:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 28

Списано втрати від шлюбу на основне виробництво.

Непрямі витрати: проведення у бухгалтерському обліку

Для відображення непрямих витрат в організаціях використовуються рахунки 25

«Загальновиробничі витрати», 26 «Загальногосподарські витрати» та 44 «Витрати продаж».

Загальновиробничі витрати За дебетом рахунку 25 накопичуються такі опосередковані витрати, як:

Витрати на утримання та експлуатацію машин та обладнання;
амортизаційні відрахування та витрати на ремонт основних засобів та іншого майна, що використовується у виробництві;
витрати на опалення, освітлення та утримання приміщень;
орендна плата за приміщення, а також за машини та обладнання, що використовуються у виробництві;
оплата праці працівників, зайнятих обслуговуванням виробництва.

У бухгалтерському обліку це відображається так:

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 02, 04, 05, 10, 60, 69, 70

Нараховано витрати на обслуговування основних та допоміжних виробництв.

Наприкінці місяця при розподілі загальновиробничі витрати списуються:

У дебет рахунки 20 - у частині витрат, що включаються до собівартості продукції основного виробництва;
у дебет рахунки 23 - у частині витрат, які стосуються собівартість продукції допоміжних виробництв.

Нагадаємо, що базою для розподілу таких витрат (закріпленої в обліковій політиці) можуть бути: - зарплата виробничих робітників, які випускають продукцію конкретного виду; вартість сировини, відпущеної для виробництва цього виду; сума прямих витрат, що належить до продукції цього виду.

Загальногосподарські витрати. На рахунку 26 збираються такі непрямі витрати:

Адміністративно-управлінські витрати;
витрати на утримання загальногосподарського персоналу;
амортизаційні відрахування та витрати на ремонт основних засобів управлінського та загальногосподарського призначення;
орендну плату приміщення загальногосподарського призначення;
витрати на оплату інформаційних, аудиторських, консультаційних послуг.

Це відбивається так:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02, 04, 05, 10, 60, 68, 69, 70, 76

Нараховано загальногосподарські витрати.

Порядок списання загальногосподарських витрат організація також встановлює самостійно та закріплює в обліковій політиці. Існує два способи списання таких витрат.

У першому випадку вони списуються на основне провадження. Тобто вони розподіляються за видами продукції (робіт, послуг) і включаються в їх собівартість як і загальновиробничі витрати. В результаті дебету рахунки 20 відбивається повна виробнича собівартість продукції (робіт, послуг).

У другий випадок організація може віднести всю суму загальногосподарських витрат, вироблених за звітний період, на реалізовану продукцію (з цього приводу 90). Про це йдеться у пункті 9 ПБО 10/99. Тоді на рахунку 20 відбивається скорочена собівартість виробленої продукції.

Повна виробнича собівартість складається з неповної виробничої собівартості та загальногосподарських витрат.

Спосіб списання загальногосподарських витрат впливає фінансовий результат діяльності організації. Якщо загальногосподарські витрати розподіляються між реалізованою і нереалізованою продукцією, то списуються в повному обсязі вироблені загальногосподарські витрати, лише ті, які враховані у собівартості реалізованої продукції. З використанням другого способу загальногосподарські витрати списуються повністю на реалізовану продукцію.

ПДВ непрямих витрат

Отже, ПДВ – податку додану вартість, сплачуваний продавцем товарів та послуг з тієї частини вартості, що він додає вартості цих товарів до стадії реалізації.

При цьому продавець включає ПДВ у вартість товарів і послуг, що їм надаються, і сам є платником ПДВ за товари та послуги, які він купує під час виробництва. Таким чином, сума податку, що сплачується продавцем, є різниця між сумами податку отриманого продавцем від покупця та сумами податку, сплаченого постачальникам.

У Податковому Кодексі РФ ПДВ присвячено главу 21.

ПДВ сплачують (ст. 143 НК РФ):

Організації;
індивідуальні підприємці;
особи, визнані платниками податків ПДВ у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон РФ.

Відповідно до п.1 ст. 168 НК РФ при реалізації товарів (робіт, послуг), передачі майнових прав платник податків (податковий агент, зазначений у пунктах 4 та 5 статті 161 Податкового Кодексу) додатково до ціни (тарифу) реалізованих товарів (робіт, послуг), переданих майнових прав зобов'язаний пред'явити до оплати покупцю цих товарів (робіт, послуг), майнових прав на суму податку. Тобто. сума ПДВ фактично включається до кінцевої ціни товарів (робіт, послуг), що пред'являється покупцям.

Об'єктом оподаткування визнаються такі операції (п. 1 ст. 146 НК РФ):

1. реалізація товарів (робіт, послуг) біля Російської Федерації, зокрема реалізація предметів застави і передача товарів (результатів виконаних робіт, надання послуг) за згодою надання відступного чи новації, і навіть передача майнових прав. При цьому передача права власності на товари, результатів виконаних робіт, надання послуг на безоплатній основі визнається реалізацією товарів (робіт, послуг);
2. передача біля Російської Федерації товарів (виконання робіт, надання послуг) на власні потреби, витрати на які не приймаються до відрахування (у тому числі через амортизаційні відрахування) при обчисленні податку на прибуток організацій;
3. виконання будівельно-монтажних робіт для споживання;
4. ввезення товарів на митну територію Російської Федерації.

Організація може звільнення від виконання обов'язків платника податків і бути платником ПДВ (порядок отримання пільг встановлено ст. 145 НК РФ). І тут в організації немає обов'язки зі складання рахунків-фактур, ведення книжки покупок, книжки продажу та подання податкової декларации.

У конфігурації 1С: Бухгалтерія 8 для обліку ПДВ з придбаних цінностей представлений рахунок 19 «ПДВ з придбаних цінностей», для нарахованого ПДВ – 68.02 «Податок на додану вартість», для обліку ПДВ з авансів та попередніх оплат – рахунок 76.АВ «ПДВ з авансів та передоплат» і на рахунку бухгалтерського обліку 76.ВА «ПДВ з авансів та передоплат виданим» відображаються операції з авансів постачальникам.

Отже, перед початком обліку ПДВ необхідно перевірити налаштування облікової політики організації. Для цього зверніться до меню «Підприємство/Облікова політика/Облікова політика організацій» на вкладці «ПДВ» та перевірте правильність налаштувань: чи здійснює підприємство реалізацію за ставкою 0% або без ПДВ, чи треба нараховувати ПДВ з відвантаження без переходу прав власності, порядок реєстрації рахунків-фактур на аванс та ін.

У програмі 1С: Бухгалтерія 8 Книга купівель та Книга продажів заповнюються автоматично, але тільки після виконання деяких регламентних процедур наприкінці місяця. Список регламентних документів із ПДВ можна переглянути через пункт меню «Операції/Документи/Регламентні документи ПДВ».

Ці документи аналізують дані з регістрів і формують під час проведення відповідні рухи та проводки.

Зупинимося докладніше на документі "Розподіл ПДВ непрямих витрат".

Необхідність розподілу ПДВ із непрямих витрат виникає у двох випадках:

Якщо організація застосовує ЕНВД;
- якщо організація здійснює реалізацію за ставкою без ПДВ або за ставкою 0%.

Документ «Розподіл ПДВ непрямих витрат» необхідно заповнювати та проводити під час закриття місяця. Призначений документ для розподілу вхідного ПДВ за цінностями, списаними на витрати, за операціями або оподатковуваних ПДВ, або неоподатковуваних ПДВ, або оподатковуваних за ставкою 0%.

Документ складається з 3 вкладок «Виручка від реалізації», «Непрямі витрати» та «Рахунки списання ПДВ».

На вкладці «Виручка від» вказуються суми виручки від реалізації за період за різними ставками ПДВ, для визначення пропорції, яка буде використовуватися для розподілу ПДВ (відповідно до ст. 170 НК РФ).

Суми виручки можна заповнити автоматично на кнопці «Розрахувати».

У частині «Стаття для включення ПДВ до складу витрат на діяльність» слід зазначити:

Не оподатковуваної ПДВ (не ЕНВД), якщо організація здійснює реалізацію, не оподатковувану ПДВ і не належить до ЕНВД;
не оподатковуваної ПДВ (ЕНВД), якщо організація здійснює реалізацію, що оподатковується ЕНВД.

На вкладці «Непрямі витрати» вказуються дані щодо цінностей, списаних на витрати. Список цінностей можна заповнити автоматично при натисканні кнопки «Заповнити/Заповнити за даними регістрів ПДВ» та за допомогою кнопки «Розподілити» здійснюється розподіл вхідних сум ПДВ до непрямих витрат.

На вкладці розташовано дві табличні частини. Верхня частина відображає загальну інформацію про цінності: вид цінності, рахунок-фактура та ін та сума без ПДВ та ПДВ. У нижній табличній частині заповнюється інформація про рахунки витрат, куди списані цінності. Ці дані відповідають рядку, обраному у верхній табличній частині і використовуються для випадків, коли потрібно відобразити включення ПДВ у вартість діяльності, що не оподатковується ПДВ або оподатковуваної ЕНВД.

При заповненні верхньої табличної частини у графі «Розпр. з урахуванням виручки з ЕНВД» встановлюється прапорець, якщо цінності були списані з використанням статті витрат, призначеної для обліку витрат за різними видами діяльності, при цьому при розподілі сума ПДВ буде віднесена до діяльності оподатковуваної ПДВ за звичайними ставками, діяльності, оподатковуваної ПДВ за ставкою 0 %, і з діяльності, оподатковуваної ЕНВД (якщо зазначено статтю витрат, призначену обліку витрат з діяльності, оподатковуваної ЕНВД, то розподіл ПДВ за такими витратами не проводиться). Якщо прапорець не встановлений, то при розподілі не враховуватиметься діяльність, яка оподатковується ЕНВД.

У графі «ПДВ включено у вартість» встановлюється прапорець, якщо до розподілу ПДВ за списаною цінністю було включено у вартість, у цьому випадку при проведенні документа може бути відображено виключення ПДВ із вартості, якщо частина витрат відноситься до діяльності, що оподатковується за звичайними ставками ПДВ або за ставкою 0%.

На вкладці «Рахунок списання ПДВ» вказується порядок списання ПДВ у разі, коли витрати відносяться до діяльності, що не оподатковується ПДВ, або оподатковуваної ЕНВД, а сума ПДВ була раніше прийнята до відрахування:

Якщо необхідно списати ПДВ на рахунки витрат, зазначені в нижній табличній частині на вкладці «Непрямі витрати», то встановлюється прапорець «Списати ПДВ також як цінності».
Якщо необхідно списати ПДВ на інший рахунок та аналітику, то встановлюється прапор «Списати ПДВ інакше, ніж цінності». При цьому з'явиться можливість вибору рахунку та аналітики, відповідно до яких буде відображено списання ПДВ.

Непрямі витрати у податковому обліку

Для визначення податкової бази з податку на прибуток платнику податків слід зменшити отриманий організацією дохід на величину вироблених витрат. При цьому частина вироблених витрат не включається до витрат поточного періоду, а розподіляється на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі та відвантажені товари, але не реалізовані. Такі витрати визначаються податковим законодавством як прямі.

Прямі та опосередковані витрати

Аналізуючи склад витрат, що використовуються під час випуску продукції (надання послуг, виконання робіт), можна відзначити, що якісь витрати можна віднести безпосередньо до виробництва конкретного виду виробу, продукції (до виконання певного виду робіт, надання конкретної послуги), а інші – не можна . Витрати першого виду називаються прямими, а другого – непрямими.

У загальноприйнятому розумінні (без прив'язки до податкового законодавства) до прямих витрат відносяться сировина та матеріали, з яких безпосередньо виготовляється певний вид продукції, а також ті витрати організацій, які можна чітко пов'язати з будь-яким видом продукції, робіт або послуг.

Проте більшість підприємств несуть такі витрати, які не можна безпосередньо співвіднести з випуском конкретного виду продукції, здійсненням певного виду робіт або послуг. Наприклад, якщо підприємство випускає великий асортимент виробів, то вартість електро- та теплоенергії, що споживається підприємством загалом за певний проміжок часу (за умови, що кожен цех не має власних джерел відповідної енергії), неможливо (та й неправильно) включати до витрат на виробництво лише одного виду продукції, оскільки вона використовувалася для випуску всіх виробів. Тому подібні витрати розподіляють між видами своєї продукції (або виконуваних робіт, послуг) пропорційно встановленої базі з метою визначення повної виробничої собівартості продукції. Такі витрати називаються непрямими.

Наведена класифікація витрат підприємств та організацій та порядок розподілу непрямих витрат між статтями калькуляції передбачені галузевими рекомендаціями щодо калькулювання собівартості та використовується у бухгалтерському обліку.

Введена в дію 25 глава НК РФ з метою обчислення податку на прибуток встановила так зване «податкове» поняття прямих та непрямих витрат (ст. 318 НК РФ), наведене в Таблиці 1. Причому для кожного виду витрат передбачено різний порядок обліку з метою оподаткування.

Склад прямих та непрямих витрат у податковому обліку:

№ п/п	Найменування витрат	Склад витрат
Прямі витрати
	Матеріальні витрати, передбачені пп. 1 та 4 п. 1 ст. 254 НК РФ	Витрати на придбання сировини та (або) матеріалів, що використовуються у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг) та (або) утворюють їх основу або є необхідним компонентом при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг); Витрати на придбання комплектуючих виробів, що піддаються монтажу, та (або) напівфабрикатів, що піддаються додатковому обробленню у платника податків
	Витрати на оплату праці (включаючи ЄСП)	Витрати оплату праці персоналу, що у процесі виробництва товарів, виконання, надання послуг; Суми єдиного соціального податку, нарахованого на зазначені суми витрат на оплату праці
	Амортизація основних засобів	Суми нарахованої амортизації за основними засобами, що використовуються під час виробництва товарів, робіт, послуг
Непрямі витрати
	Інші витрати на виробництво та реалізацію, не згадані вище	всі інші суми видатків, здійснені платником податків протягом звітного (податкового) періоду (за винятком позареалізаційних витрат)

У податковому обліку законодавцем визначено різний порядок віднесення витрат зменшення доходів залежно від своїх характеру НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ):

Сума непрямих витрат на виробництво та реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, у повному обсязі відноситься на зменшення доходів від виробництва та реалізації цього періоду;
- сума прямих витрат на виробництво та реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, відноситься до витрат поточного періоду не повністю, а лише в частині, що відноситься до реалізованої в даному періоді продукції (робіт, послуг), тобто за винятком сум прямих витрат , що розподіляються на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі та відвантаженої, але не реалізованої у звітному (податковому) періоді продукції.

Очевидно, що надана Податковим кодексом можливість списувати у повному обсязі непрямі витрати у поточному звітному (податковому) періоді вигідна платникам податків, оскільки такий підхід призведе до зменшення оподатковуваного прибутку порівняно з порядком, що діяв за її визначення. Особливу вигоду отримають, наприклад, ті підприємства, які у своїй діяльності широко використовують роботи та послуги сторонніх організацій (наприклад, будівельні організації, які залучають підрядників тощо).

Слід звернути увагу на те, що витрати на виробництво та реалізацію поділяються на прямі та непрямі лише в тому випадку, якщо платник податків при обчисленні податку на прибуток використовує метод нарахування. Це прямо випливає із тексту статті 318 НК РФ.

Види непрямих витрат

За способом включення до собівартості витрати поділяють на прямі та непрямі.

Прямі витрати пов'язані з виробництвом певного виду продукції і можуть бути безпосередньо і безпосередньо віднесені на його собівартість: сировину та основні матеріали, основна зарплата виробничих робітників, втрати від шлюбу та деякі інші.

Непрямі витрати не можуть бути віднесені прямо на собівартість окремих видів продукції та розподіляються побічно (умовно): загальновиробничі та загальногосподарські витрати, частина витрат на продаж та деякі інші. Розподіл витрат за прямі і непрямі залежить від галузевих особливостей, організації виробництва, прийнятого методу калькулювання собівартості продукції. Наприклад, у вугільній промисловості, де виробляється лише один вид продукції, всі витрати є прямими.

Нерідко основні витрати ототожнюють із прямими, а накладні – з непрямими. Накладні витрати справді розподіляють між об'єктами обліку витрат та калькулювання непрямим способом. Разом з тим значна частина основних витрат також розподіляється за відповідними об'єктами непрямим способом: основна частина допоміжних матеріалів, відрахування на соціальні потреби та ін. , рецептурним нормам тощо.

Серед непрямих витрат прийнято виділяти загальновиробничі та загальногосподарські витрати. До них примикають і комерційні витрати (витрати продаж).

Загальновиробничі витрати - це витрати на обслуговування основних та допоміжних виробництв організації.

Зокрема, сюди входять такі витрати:

За утримання та експлуатації машин та обладнання;
- амортизаційні відрахування та витрати на ремонт основних засобів та іншого майна, що використовується у виробництві;
- Витрати зі страхування зазначеного майна;
- Витрати на опалення, освітлення та утримання приміщень;
- орендна плата за приміщення, машини, обладнання та ін, що використовуються у виробництві;
- оплата праці працівників, зайнятих обслуговуванням виробництва;
- Інші аналогічні за призначенням витрати.

Загальногосподарські витрати - це витрати потреб управління, не пов'язаних безпосередньо з виробничим процесом.

Зокрема, це такі витрати:

Адміністративно-управлінські витрати;
- Зміст загальногосподарського персоналу, не пов'язаного з виробничим процесом;
- амортизаційні відрахування та витрати на ремонт основних засобів управлінського та загальногосподарського призначення;
- орендну плату приміщення загальногосподарського призначення;
- Витрати з оплати інформаційних, аудиторських, консультаційних і т.п. послуг; інші аналогічні за призначенням управлінські витрати.

За участю у процесі виробництва розрізняють виробничі та позавиробничі витрати (витрати періоду).

Виробничі витрати безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг, і вони включаються до їхньої собівартості. До виробничих витрат відносять матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на єдиний соціальний податок, втрати від шлюбу, загальновиробничі витрати та інші виробничі витрати.

Позавиробничі витрати (витрати періоду) безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, виконанням робіт і наданням послуг і входять у виробничу собівартість. Вони списуються зменшення прибутку від продажу продукції (на рахунок 90 «Продажі»). До витрат періоду відносять витрати на продаж продукції (комерційні витрати).

Значна частина витрат на продаж безпосередньо відноситься на собівартість проданої продукції (пакувальні та тарні матеріали, транспортні витрати тощо). Частина витрат на продаж розподіляється між видами проданої продукції непрямим способом – пропорційно до виробничої собівартості, вартості проданої продукції тощо.

Загальногосподарські витрати можуть включатись у виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) або відноситися до витрат періоду в залежності від прийнятого в організації порядку їх списання. Якщо облікової політики передбачено обчислення повної виробничої собівартості продукції, то загальногосподарські витрати списуються на рахунки обліку витрат за виробництво, тобто. включаються до складу виробничих витрат. При обчисленні неповної виробничої собівартості продукції загальногосподарські витрати відносять до витрат періоду та списують з цього приводу 90 «Продажі».

Таким чином, розподіл витрат на виробничі та позавиробничі не у всьому збігається з розподілом витрат на прямі та непрямі.

Непрямі витрати організації

У податковому обліку витрати організації на виробництво та реалізацію поділяються на дві групи:

Прямі витрати;
непрямі витрати.

Організації, які не відносять до торгових, повинні розподіляти витрати на прямі та опосередковані витрати лише в тому випадку, якщо вони розраховують податок на прибуток шляхом нарахування. Організації, використовують касовий спосіб, розподіляти витрати з зазначеним групам зобов'язані.

Залежно від цього, якої групі витрат ставляться ті чи інші витрати, момент визнання в податкової основі відрізняється. Непрямі витрати у повній сумі списуйте у тому періоді, до якого вони відносяться. Прямі витрати необхідно розподілити. Та їхня частина, яка належить до залишків незавершеного виробництва чи нереалізованих товарів, поточні витрати організації не збільшить.

Торгові організації розподіляють витрати на прямі та опосередковані витрати незалежно від методу розрахунку податку на прибуток (метод нарахування або касовий метод).

До прямих витрат відносять:

Вартість придбання товарів, реалізованих у звітному (податковому періоді);
витрати на доставку товарів до складу покупця (якщо ці витрати не включені у вартість товарів).

Прямі витрати враховують при розрахунку прибуток у міру реалізації товарів. Всі інші витрати (крім позареалізаційних) відносяться до непрямих. Непрямі витрати зменшують прибутки від реалізації поточного місяця.

Порядок поділу витрат на прямі та опосередковані витрати багато в чому залежить від того, якою діяльністю займається організація:

Виробництвом продукції, виконанням робіт;
надання послуг;
торгівлею.

Розкажемо про кожен із цих видів діяльності докладніше.

Непрямі витрати виробничих організацій

Непрямі витрати, що до них належить у виробничих організаціях? Для виробничих організацій приблизний перелік прямих витрат встановлено пунктом 1 статті 318 таки Податкового кодексу РФ.

До них відносять:

Матеріальні витрати. Це витрати на купівлю: сировини та матеріалів, що використовуються для виробництва продукції (виконання робіт); комплектуючих виробів, що піддаються монтажу; напівфабрикатів, які потребують додаткової обробки;
витрати на оплату праці співробітників, які беруть участь у виробництві продукції (виконанні робіт), а також нараховані на ці виплати внески на обов'язкове пенсійне (соціальне, медичне) страхування та страхування від нещасних випадків та профзахворювань;
амортизаційні відрахування за основними засобами, що використовуються під час виробництва продукції (виконання робіт).

Інші витрати (крім позареалізаційних) – це непрямі витрати.

Точний перелік прямих витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією, організація повинна встановити самостійно. Розробте такий список та закріпіть його в обліковій політиці для цілей оподаткування. Формування переліку прямих витрат має бути економічно обґрунтованим. Розподіляти витрати потрібно з урахуванням особливостей технологічного процесу та галузевої специфіки. При цьому непрямими можна визнавати лише такі витрати, які неможливо віднести до прямих з об'єктивних причин. Наприклад, витрати на сировину та матеріали, які включаються до собівартості одиниці продукції, завжди є прямими і не можуть бути віднесені до непрямих витрат. Аналогічні роз'яснення містяться у листі ФНП Росії № КЕ-4-3/2952. Правомірність такого висновку підтверджується арбітражною практикою (див., Наприклад, визначення ВАС РФ № ВАС-5306/10).

Визначаючи перелік прямих видатків для податкового обліку, організація може використати аналогічний перелік, який вона застосовує у бухобліку.

Витрати, що відносяться до прямих витрат, включайте до податкової бази в міру реалізації продукції (виконання робіт), у вартості якої вони враховані. Непрямі витрати враховуйте витрати того періоду, коли вони нараховані.

Непрямі витрати організацій, що надають послуги

Організації, які надають послуги, можуть розподіляти витрати на прямі та непрямі у тому порядку, як і виробничі. Їм також слід сформувати перелік прямих витрат і закріпити його в обліковій політиці. Інші витрати – це непрямі витрати. Однак між правилами визнання витрат у виробничих організацій та організацій, що спеціалізуються на наданні послуг, є істотна відмінність.

Послугою визнається діяльність, результати якої немає матеріального висловлювання і реалізуються і споживаються у її здійснення. У зв'язку з цим організації, що надають послуги (наприклад, консалтингові компанії), не зобов'язані розподіляти прямі витрати між витратами поточного податкового (звітного) періоду та вартістю послуг, які не прийняті замовниками на кінець цього періоду (лист Мінфіну Росії № 03-03-06/ 1/348). Усі понесені витрати (як прямі, і непрямі витрати) вони мають право визнавати у поточному податковому (звітному) періоді. При цьому такий порядок обліку прямих витрат слід встановити в обліковій політиці.

Непрямі витрати торгових організацій

Непрямі витрати, що до них належить у торгових організаціях? Для торгових організацій список прямих витрат фіксований.

Він наведено у статті 320 Податкового кодексу РФ. До прямих витрат відносяться:

Покупна вартість товарів. Порядок її формування організація має право визначити самостійно. Так, у покупну вартість товарів можна включити витрати, пов'язані з придбанням товарів. Це, наприклад, складські, страхові та інші витрати, сплачені іншій організації. Вибраний варіант закріпіть в обліковій політиці з метою оподаткування;
витрати, пов'язані з доставкою товарів складу організації (якщо вони включені у вартість придбання).

Решта інших витрат торгових організацій, крім позареалізаційних, - непрямі витрати.

Прямі витрати списуйте принаймні реалізації покупних товарів, яких вони ставляться. Непрямі витрати враховуйте при розрахунку прибуток у момент їх нарахування.

Прирівняйте прямі витрати у податковому обліку до витрат, що формують покупну вартість товарів у бухобліку. У цьому випадку тимчасові різниці не виникатимуть і порядок ведення бухгалтерського та податкового обліку зблизиться.

Облік непрямих витрат за відсутності доходу

Якщо у звітному періоді відсутні доходи, організація може визнати лише непрямі витрати. Прямі витрати, що відносяться до залишків нереалізованої продукції, при розрахунку податку на прибуток враховувати не можна. Виходить, якщо організація нічого не продала, то й ніяких прямих витрат у неї немає. Щодо непрямих витрат, то вони до отриманої виручки ніяк не прив'язані і можуть бути враховані в поточному періоді. Це випливає із пункту 2 статті 318 Податкового кодексу РФ.

При цьому якщо конкретна витрата не приносить організації прямих доходів, це не означає, що вона необґрунтована. Достатньо, щоб вона була необхідна для діяльності, результатом якої буде отриманий дохід. Таким чином, непрямі витрати організації можна врахувати у зменшення податкової бази і в тому випадку, коли прибутки у звітному періоді ще не отримані.

Розрахунок непрямих витрат

На більшості промислових підприємств випускається кілька найменувань виробів, що відрізняються величиною витрат, пов'язаних із використанням матеріальних та трудових ресурсів.

Комплексні витрати, до яких належать статті загальновиробничих та загальногосподарських витрат, не можуть бути віднесені на собівартість одиниці продукції прямим способом.

Тому величину цих витрат у собівартості одиниці виробленої продукції (робіт, послуг) прийнято визначати непрямим чином, шляхом розрахунку про накладних витрат.

Розрахунок статей непрямих витрат у собівартості виробу здійснюється так:

1. Складається кошторис повних витрат за кожною калькуляційною статтею непрямих витрат за період рік чи місяць за конкретним підрозділом (цехом) або по всьому підприємству.
2. Вибирається «базовий» показник у складі статей калькуляції, рассчитываемых прямим способом. Це може бути або стаття «Основна вести виробничих робочих», або сума статей прямих матеріальних витрат, або сума прямих матеріальних і прямих трудових витрат. За вибраним показником підсумовуються витрати за період у даному підрозділі.
3. Розраховується коефіцієнт включення непрямих витрат у собівартість одиниці виробленої продукції у відносних одиницях чи відсотках. У разі цей коефіцієнт називається відсотком накладних витрат Р.

Розрахунки виконуються за такою формулою:

Рн = (СК / В)-100,
де СК – кошторис непрямих витрат, тис. руб.;
В – величина базового показника, тис. руб.

4. Визначається значення базового показника в одиниці продукції (роботи, послуги) конкретного 1-го виду.
5. Виходячи із значення базового показника в одиниці продукції конкретного виду та розрахованого відсотка накладних витрат, визначається величина витрат за відповідною непрямою калькуляційною статтею на одиницю продукції:

Ск = р-в1/100,
Ск - величина витрат за непрямою статтею калькуляції у собівартості одиниці виробленої продукції (роботи, послуги) 1-го виду;
В - значення базового показника в одиниці продукції конкретного 1-го виду.

Списання непрямих витрат

Загальногосподарські витрати можна списувати одним із двох способів:

– на рахунок 20 «Основне виробництво» (23 «Допоміжне виробництво», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства»);
- На рахунок 90-2 «Собівартість продажів».

Вибраний спосіб списання загальногосподарських витрат закріплюється в обліковій політиці з метою бухобліку (п. 7 ПБО 1/2008, п. 20 ПБО 10/99).

Розподіл витрат

Загальновиробничі та загальногосподарські витрати пов'язані з випуском різних видів продукції (робіт, послуг), а також забезпечують роботу організації загалом. Тому, на відміну від прямих (основних) витрат, ці витрати вважаються непрямими (накладними).

Наприкінці звітного періоду рахунки 25 та 26 закриваються. Накопичені на них витрати списуються в дебет рахунків: 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» або 90 «Продажі» пропорційно до показників, які мають бути встановлені в обліковій політиці з метою бухобліку (п. 7 ПБО 1/2008).

Базою для розподілу непрямих витрат між основним, допоміжним та обслуговуючим виробництвами можуть бути, наприклад, такі показники:

Заробітна плата основних виробничих робітників;
прямі витрати при цехової структури організації;
кількість відпрацьованих машино-годин роботи обладнання;
розмір виробничих площ;
матеріальні витрати;
обсяг виробітку в натуральних або вартісних показниках.

Наприклад, у виробництвах із значною часткою витрат на оплату праці непрямі витрати доцільно розподіляти пропорційно до зарплати основних виробничих робітників. Непрямі витрати розподіліть пропорційно до матеріальних витрат (вартість сировини, матеріалів, запасних частин і т. д.) у тому випадку, якщо вони становлять значну частку в собівартості виробленої продукції.

Приклад розподілу непрямих витрат, пов'язаних із виконанням виробничого замовлення. Організація застосовує позамовний метод калькулювання собівартості.

У квітні ВАТ «Виробнича фірма "Майстер"» прийняло та виконало два виробничі замовлення (№ 1 та № 2) на виготовлення спеціального транспортного обладнання. Обліковою політикою «Майстра» передбачено, що загальновиробничі та загальногосподарські витрати розподіляються пропорційно до зарплати виробничих робітників, зайнятих у виконанні кожного замовлення.

У квітні фактична сума витрат склала:

загальновиробничих - 100 000 руб.;
загальногосподарських - 125 000 руб.

Прямі витрати на замовлення № 1 склали:

Вартість витрачених матеріалів - 82300 руб.;
зарплата виробничих робітників - 68 500 руб.;
сума внесків на обов'язкове пенсійне (соціальне, медичне) страхування та внесків на страхування від нещасних випадків та профзахворювань із зарплати виробничих робітників – 20 687 руб.

Разом на замовлення № 1 - 171487 руб.

Прямі витрати на замовлення № 2 склали:

Вартість витрачених матеріалів - 151 500 руб.;
сума нарахованої заробітної плати виробничих робітників - 55 000 руб.;
сума внесків на обов'язкове пенсійне (соціальне, медичне) страхування та внесків на страхування від нещасних випадків та профзахворювань із зарплати виробничих робітників – 16 610 руб.

Разом на замовлення № 2 - 223 110 руб.

Загальна сума зарплати виробничих робітників з обох замовлень становила 123 500 руб. (68500 руб. + 55 000 руб.).

Частка зарплати виробничих робітників у загальній сумі їхньої зарплати дорівнює:

На замовлення № 1 - 55% (68 500 руб.: 123 500 руб.);
на замовлення № 2 - 45% (55 000 руб.: 123 500 руб.).

На собівартість замовлення №1 віднесено:

Частина загальновиробничих витрат у сумі 55 000 руб. (100 000 руб. х 55%);
частина загальногосподарських витрат у сумі 68750 руб. (125 000 руб. х 55%).

Фактична собівартість замовлення № 1 склала:

171487 руб. + 55 000 руб. + 68750 руб. = 295237 руб.

На собівартість замовлення № 2 віднесено:

Частина загальновиробничих витрат у сумі 45 000 руб. (100 000 руб. - 55 000 руб.);
частина загальногосподарських витрат у сумі 56250 руб. (125 000 руб. - 68 750 руб.).

Фактична собівартість замовлення № 2 склала:

223110 руб. + 45000 руб. + 56250 руб. = 324360 руб.

Списання загальновиробничих витрат

При списанні загальновиробничих витрат (після розподілу) зробіть проведення:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 25
– списано загальновиробничі витрати за звітний місяць.

Це випливає з Інструкції до плану рахунків (рахунки 20, 25).

Списання загальногосподарських витрат

Загальногосподарські витрати можна списувати одним із двох способів:

На рахунок 20 "Основне виробництво" (23 "Допоміжне виробництво", 29 "Обслуговуючі виробництва та господарства");
на рахунок 90-2 «Собівартість продажів».

Вибраний спосіб списання загальногосподарських витрат закріпіть в обліковій політиці з метою бухобліку (п. 7 ПБО 1/2008, п. 20 ПБО 10/99).

У першому випадку загальногосподарські витрати формують «повну» собівартість готової продукції списуються по закінченні місяця.

Списання загальногосподарських витрат (після розподілу) відобразите проводкою:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 26
– списано загальногосподарські витрати, пов'язані з діяльністю основного (допоміжного, обслуговуючого) виробництва.

У другому випадку формується «скорочена» собівартість готової продукції, а загальногосподарські витрати повністю списуються на реалізацію незалежно від того, скільки продукції було реалізовано у звітному періоді.

У момент переходу права власності на відвантажену продукцію (результати робіт чи послуг) до покупця відобразіть виручку від її продажу та спишіть собівартість проданої продукції (робіт, послуг):

Дебет 62 Кредит 90-1
- Відбито виторг від продажу продукції;
Дебет 90-2 Кредит 43
– списано фактичну собівартість відвантаженої продукції (виконаних робіт, наданих послуг);
Дебет 90-3 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
- Нарахований ПДВ з виручки від реалізації.
Наприкінці місяця спишіть суму загальногосподарських витрат:
Дебет 90-2 Кредит 26
- Включені в собівартість продажів загальногосподарські витрати.

Амортизація непрямі витрати

Витрати в залежності від їх характеру, а також умов здійснення та напрямів діяльності платника податків поділяються на пов'язані з виробництвом та реалізацією та позареалізаційні (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 253 НК РФ передбачено перелік витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, до яких, зокрема, віднесено суми нарахованої амортизації.

Порядок визначення виробничих витрат під час застосування методу нарахування встановлено ст. 318 НК РФ. З положень цієї статті випливає, що витрати на виробництво та реалізацію, здійснені платником податків протягом звітного (податкового) періоду, поділяються на непрямі та прямі. При цьому до останніх можуть бути віднесені, зокрема, суми нарахованої амортизації за основними засобами, що використовуються під час виробництва товарів, робіт, послуг.

Платник податків самостійно визначає в обліковій політиці з метою оподаткування перелік прямих витрат, пов'язаних із виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг). Таке правило закріплено у останньому абзаці п. 1 ст. 318 НК РФ.

Під облікової політикою з метою оподаткування розуміється обрана платником податків сукупність способів (методів) визначення доходів і (або) витрат, що допускаються Податковим кодексом, витрат, їх визнання, оцінки та розподілу, а також обліку інших необхідних для цілей оподаткування показників фінансово-господарської діяльності платника податків. ст.11 НК РФ).

Відповідно до ст. 313 НК РФ облікова політика затверджується відповідним наказом (розпорядженням) керівника організації. При зміні методів обліку, що застосовуються нею, рішення про внесення змін до облікової політики приймається з початку нового податкового періоду, а при зміні законодавства про податки та збори – не раніше ніж з моменту набрання чинності поправками до податкових норм. При цьому якщо платник податків почав здійснювати нові види діяльності, то він зобов'язаний визначити та закріпити в обліковій політиці принципи та порядок відображення для цілей оподаткування цих видів діяльності. З огляду на п. 2 ст. 318 НК РФ прямі витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції, робіт, послуг, у вартості яких вони враховані відповідно до ст. 319 НК РФ. Ця нормазобов'язує платника податків розподіляти прямі витрати на незавершене виробництво та на виготовлену у поточному місяці продукцію (виконані роботи, надані послуги) з урахуванням відповідності здійснених витрат виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) у порядку, встановленому його обліковою політикою з метою оподаткування.

Арбітражка

Отже, якщо ті чи інші витрати неможливо віднести до конкретного виробничого процесу з виготовлення відповідного виду продукції (робіт, послуг), платник податків у своїй обліковій політиці з метою оподаткування самостійно визначає механізм розподілу цих витрат із застосуванням економічно обґрунтованих показників.

З наведених вище норм податкового законодавства випливає, що перелік прямих витрат не є вичерпним і може бути доповнений або змінений платником податків.

Як показав аналіз арбітражної практики, часто платники податків, розмірковуючи подібним чином, відносять до прямих виробничих витрат лише основну сировину, матеріали та заробітну плату робітників (з урахуванням страхових внесків у позабюджетні фонди). Сума нарахованої амортизації з метою обчислення податку на прибуток, на їхню думку, може бути включена в непрямі витрати. Платники податків вважають, що названий склад прямих витрат обумовлений неможливістю визначення того, які об'єкти основних засобів безпосередньо беруть участь у процесі виробництва.

Така позиція найчастіше призводить до виникнення податкових спорів із контролюючими органами. Суди, розглядаючи їх, вказують: затверджене керівником положення про облікову політику організації має містити економічне обґрунтування виключення зі складу прямих витрат сум амортизації, нарахованих на основні засоби, що використовуються під час виробництва продукції, що випускається. Вибір організацією прямих витрат може бути обгрунтований технологічним процесом і бути економічно виправданим.

Так, арбітри ФАС ПО (Постанова № А49-3163), ставши на бік податкового органу, вказали, що основні засоби безпосередньо зайняті та використовуються суспільством у виробництві продукції. Без них виробництво та реалізація продукції неможливі. Відповідно, витрати, пов'язані з амортизацією обладнання, з метою оподаткування прибутку мають бути віднесені до прямих витрат.

На думку суду, облікова політика компанії не містить економічного обґрунтування виключення зі складу прямих витрат сум амортизації, нарахованих за основними засобами, що безпосередньо використовуються під час виробництва продукції, що суперечить вимогам ст. 252, 318 та 319 НК РФ. Економічне обґрунтування застосовуваного порядку обліку прямих витрат, складене виходячи з виробничої специфіки з урахуванням економіко-технічних характеристик виробництва, не було представлено і в ході судового розгляду.

Очевидно, висновок про те, що встановлений платником податків облік все ж таки дозволяє виділити в загальній сумі нарахованої амортизації амортизаційні відрахування за основними засобами, що безпосередньо беруть участь у виробничому процесі, було зроблено судовими органами на тій підставі, що контролери самі зробили розрахунок сум амортизації, що підлягають включенню до склад прямих витрат При цьому інспектори використовували методику формування витрат, затверджену в обліковій політиці, дані, проведені в ході податкової перевірки інвентаризації, а також дані податкових регістрів компанії. Причому ні результати інвентаризації, ні поданий розрахунок прямих витрат не спростували платник податків. Претензій до переліку основних засобів, віднесених інспекцією до обладнання, зайнятого в основному виробництві, а також методики складання зазначеного розрахунку організація не має.

Через війну твердження підприємства про неможливість виділити суми амортизації за основним коштам, що у основному виробництві, арбітрами було відхилено як відповідне матеріалам справи і розрахунку, виробленому податковим органом. З огляду на те, що платник податків не представив необхідне обґрунтування застосовуваного порядку визначення прямих витрат з урахуванням економіко-технічних характеристик виробництва, його позицію щодо віднесення всієї суми нарахованої амортизації з метою обчислення податку на прибуток до непрямих витрат на основі встановленої облікової політики було визнано неправо.

Важливий момент: Визначенням ВАС РФ № ВАС-9445/14 було відмовлено у передачі даної справи до Президії ВАС для перегляду в порядку нагляду.

Проте трапляються й позитивні для платників податків судові рішення. Приклад цього – Постанова ФАС ЦО № А36-4628. Виробнича компанія так само, як і в попередній ситуації, відносила амортизацію, нараховану за всіма основними засобами, до складу непрямих витрат. При цьому (зверніть увагу) обладнання, за яким нараховувалася амортизація, використовувалося в кількох технологічних процесах (основним видом діяльності платника податків є виробництво макаронних виробів, додатковими – виробництво продуктів борошномельно-круп'яної промисловості, борошна із зернових та рослинних культур, готових борошняних сумішей та тіста, крупи, муки грубого помелу, інших продуктів із зернових культур).

Таким чином, амортизаційні відрахування у повному обсязі визнавалися у витратах того звітного (податкового) періоду, в якому вони виникли, без розподілу на незавершене виробництво та готову продукцію. Такий порядок було закріплено в обліковій політиці компанії. Відповідно до неї витрати організації поділялися на змінні та постійні. Зроблено це було з метою оптимізації бізнес-процесів, систематизації обліку витрат за змінними (прямими) та постійними (непрямими) статтями витрат, зближення управлінського, бухгалтерського та податкового обліку, а також зниження трудомісткості обробки інформації.

У зв'язку з цим витрати, розмір яких у кожному звітному періоді залежав від обсягу виробленої продукції (витрати на сировину, упаковку, енергетичні ресурси, заробітну плату виробничих працівників) організація відносила до змінних і, відповідно, до прямих витрат. Суспільство визнало економічно обґрунтованим та доцільним з погляду достовірності та спрощення ведення обліку собівартості розподіл цих витрат на незавершене виробництво та готову продукцію у порядку, встановленому ст. 319 НК РФ. Ті самі витрати, які залежали від результатів виробництва (постійні), були в платника податків непрямими витратами.

Іншими словами, при віднесенні витрат у вигляді амортизаційних відрахувань до непрямих (тобто врахованих у складі витрат поточного періоду в повному обсязі) платник податків виходив з того, що:

Амортизація нараховується лінійним методом щомісяця по кожному об'єкту основних засобів, отже, її розмір залежить безпосередньо від результатів виробництва та обсягу вироблену продукцію. Тому розподіл нарахованої суми амортизації між незавершеним виробництвом і готовою продукцією (як це необхідно робити стосовно прямих витрат) спричинить додаткові витрати та ускладнить процес обліку на підприємстві;
в повному обсязі технологічне устаткування, яким нараховується амортизація, задіяно у виробничому процесі, частина устаткування використовується над одному, а кількох технологічних процесах. Це унеможливлює розподіл нарахованої суми амортизації за конкретними видами виробленої продукції як прямі витрати. Подібне розподіл у результаті призвело б до спотворення обліку та неможливості формування повної, достовірної та об'єктивної інформації про діяльність підприємства внаслідок спотворення величини прямих витрат, що припадає на залишок готової продукції.

Усіх перерахованих вище аргументів вистачило арбітрам, щоб визнати позицію платника податків правомірною. Вони визнали, що компанія економічно обґрунтувала доцільність віднесення амортизаційних відрахувань до непрямих витрат.

У кожному разі вибір платником податків методу розподілу прямих і непрямих витрат (у разі говоримо необхідність віднесення витрат з амортизації технологічного устаткування непрямих витрат) має бути економічно обгрунтований. Адже податківці, вважаємо, й надалі дотримуватимуться думки, що платник податків має право враховувати суми нарахованої амортизації у складі непрямих витрат лише за відсутності реальної можливості віднести зазначені витрати до прямих витрат, застосувавши при цьому економічно обґрунтовані показники. На їхню думку, неможливість віднесення витрат, які мають прямий характер при формуванні собівартості продукції, до виробництва того чи іншого виду продукції, що випускається, повинна бути обумовлена ​​технологічним процесом і економічно мотивована платником податків.

На підтвердження обґрунтованості зазначеного висновку інспектори посилаються на роз'яснення ФНП (наприклад, Лист № КЕ-4-3/2952@), а також визначення ВАС РФ № ВАС-5306/10. Трійка вищих арбітрів підкреслила: надаючи платнику податків можливість самостійно визначати облікову політику, включаючи формування складу прямих витрат, Податковий кодекс не розглядає цей процес як виключно від волі платника податків. Навпаки, ці норми відносять до прямих витрат витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції.

До речі, такий аргумент, як трудомісткість процесу розподілу витрат (разом із твердженням про неможливість виділити суми амортизації за основними засобами, що беруть участь в основному провадженні), навряд чи буде ухвалено судом. Адже зазначені обставини не дозволяють платнику податків на власний розсуд виключати з переліку прямих витрат, встановлених ст. 318 НК РФ, амортизацію основних засобів, зайнятих в основному виробництві.

У Постанові Одинадцятого арбітражного апеляційного суду № А49-3163 арбітри зазначили, що така позиція суперечить ст. 313 НК РФ.

Відповідно до цієї норми платники податків обчислюють податкову базу за підсумками кожного звітного (податкового) періоду на основі даних податкового обліку, який має відображати:

Порядок формування суми доходів та витрат;
порядок визначення частки витрат, що враховуються з метою оподаткування у поточному податковому (звітному) періоді;
суму залишку витрат (збитків), що підлягає віднесенню до витрат у наступних податкових періодах;
порядок формування сум створюваних резервів;
суму заборгованості з розрахунків із бюджетом з податку.

Якщо у регістрах бухгалтерського обліку міститься недостатньо інформації визначення податкової бази відповідно до вимог гол. 25 НК РФ, платник податків має право самостійно доповнювати застосовувані регістри бухгалтерського обліку, формуючи цим регістри податкового обліку, або вести самостійні регістри податкового обліку.

Проте, як ми могли переконатися, є позитивна судова практика. На допомогу платнику податків (у разі виникнення претензій з боку податкового органу) може послужити той факт, що жодним нормативним документом не передбачено, яким має бути економічне обґрунтування розподілу витрат на прямі та непрямі. Чинне законодавство не містить визначення економічно обґрунтованих показників. Це дозволяє компанії самостійно встановлювати форму та зміст необхідних обґрунтувань. Крім того, згідно з позицією Мінфіну, викладеної в Листі № 03 03 06/1/803, одним із критеріїв розподілу витрат на прямі та непрямі є нормативні актибухгалтерського обліку, відповідно до яких і діяв платник податків в одному з розглянутих вище судових розглядів(Постанова ФАС ЦО № А36-4628).